Иностранная организация, действующая через свое постоянное представительство, должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль (п. 8 ст. 307 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее – отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:
- с пользованием недрами и(или) использованием других природных ресурсов;
- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- с продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности, предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 306 НК РФ иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль, если:
- осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ);
- получают определенные виды доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводящих к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).
При осуществлении предпринимательской деятельности через свое постоянное представительство иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 286 и 287 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).
При получении доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1.1 ст. 309, ст. 310, 312 НК РФ). См. также письма Минфина России от 28.08.2018 № 03-08-05/61206, от 08.06.2015 № 03-08-13/33142, от 31.03.2015 № 03-08-05/17640.
При налогообложении иностранных организаций следует учитывать, что некоторые из них п. 4 ст. 246 НК РФ освобождены от обязанностей плательщиков налога на прибыль.
Уплату авансовых платежей и сумм налога на прибыль постоянные представительства осуществляют в порядке, установленном ст. 286, 287 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.
В соответствии со ст. 286 НК РФ представительства исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено названной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 286 НК РФ определено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленной ранее за полугодие.
Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Представительство, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена приказом Минфина России от 05 января 2004 г. № БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению». В свою очередь Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена приказом МНС России от 07 марта 2002 г. № БГ-3-23/118.
В соответствии с указанной Инструкцией налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации, состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации. В случае если иностранная организация к сроку представления налоговой декларации не встала на учет в налоговом органе, налоговая декларация должна быть представлена вместе с документами, необходимыми для постановки на учет в налоговом органе.
По окончании отчетного периода налоговые декларации представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть налоговые декларации за первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года следует представить не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября соответственно. По итогам налогового периода представить налоговые декларации следует не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ.
Если представительство иностранной организации прекращает деятельность до окончания налогового периода, налоговая декларация за последний отчетный период, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, должна быть представлена в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.
К сведению: В соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1 ст. 55 ГК РФ). На основании п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. С 01 сентября 2014 года представительства и филиалы должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц.
Специалисты Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 23.03.2010 № 03-08-05, от 19.08.2005 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 № 20-12/36659) отмечают, что критериями для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как приводящей к образованию постоянного представительства являются:
- наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;
- ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;
- регулярность осуществления предпринимательской деятельности.
Однако критерий регулярности налоговым законодательством не определен, что позволяет трактовать его по-разному. Организация может считать свою деятельность регулярной, если, например, в течение налогового периода она совершила в России несколько однородных по содержанию сделок. Такой вывод следует из письма Минфина России от 19.08.2005 № 03-08-05. В письме от 01.10.2008 № 03-08-05 представители Минфина России разъяснили, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ не рассматриваются как «регулярная деятельность». Ранее понятие регулярной деятельности раскрывалось в п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (отменены приказом ФНС России от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980@), согласно которому регулярной является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».
При пользовании недрами и(или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат:
- даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;
- даты фактического начала такой деятельности.
Если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему такую лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному п. 2–4 ст. 308 НК РФ.
Также иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта иностранная организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, когда такие контракты заключаются от имени этой иностранной организации, или в отношении передачи права собственности на имущество, или предоставления права пользования имуществом, принадлежащим этой иностранной организации либо на которое эта иностранная организация имеет право пользования, или в отношении оказания услуг этой иностранной организацией, создавая при этом правовые последствия для этой иностранной организации (зависимый агент) (п. 9 ст. 306 НК РФ). При этом деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в России, если такая организация осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в п. 14 ст. 25.13 НК РФ, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (независимый агент).
