Субсидии представляют собой один из видов государственной помощи – бюджетные ассигнования, предоставляемые юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам – производителям на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и(или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст. 65, 69, 78 БК РФ).

В рассматриваемой ситуации речь идет о субсидиях, в том числе грантах в форме субсидий, из бюджета Республики Крым юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям на стимулирование развития приоритетных подотраслей агропромышленного комплекса и развитие малых форм хозяйствования (подотрасли садоводства) в рамках реализации Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия Республики Крым, порядок предоставления которых утвержден постановлением Совета министров Республики Крым от 28 декабря 2019 г. № 820.

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком, применяющим УСН, учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом не учитываются доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при налогообложении, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде полученных грантов.

В целях гл. 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, институтами инновационного развития и другими организациями, осуществляющими поддержку государственных программ и проектов за счет субсидий, предоставленных федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере информационных технологий, на реализацию указанных государственных программ и проектов, а в случае предоставления грантов Президента РФ – на осуществление деятельности (программ, проектов), определенной актами Президента РФ.

Минфин России разъясняет, что средства, полученные крестьянским (фермерским) хозяйством или ИП, применяющим УСН, на создание и развитие собственного бизнеса, не являются грантами в целях ст. 251 НК РФ. Указанные средства следует учитывать в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ, в качестве внереализационных доходов.

При этом следует иметь в виду, что абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен особый порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» налогоплательщиками, применяющими УСН. Указанные субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

Согласно ст. 25 Закона № 209-ФЗ оказание поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства (к которым относятся также крестьянские (фермерские) хозяйства и ИП), осуществляющим сельскохозяйственную деятельность, может производиться в формах и видах, предусмотренных Законом № 209-ФЗ, другими федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

В целях реализации Федерального закона от 29.12.2006 № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» постановлением Правительства РФ от 14.07.2012 № 717 утверждена Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, из которой следует, что поддержка фермеров осуществляется посредством предоставления грантов на создание и развитие крестьянских (фермерских) хозяйств. Финансирование мероприятий по поддержке фермеров осуществляется на основе принципа софинансирования за счет средств федерального бюджета и консолидированных бюджетов субъектов РФ.

В соответствии с указанными документами, а также в соответствии с Государственной программой развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия Республики Крым (постановление Совета министров Республики Крым от 13 декабря 2019 г. № 732) утвержден порядок предоставления субсидий из бюджета Республики Крым юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям на стимулирование развития приоритетных подотраслей агропромышленного комплекса и развитие малых форм хозяйствования (подотрасли садоводства) в рамках реализации Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия Республики Крым.

Исходя из этого и с учетом разъяснений Минфина России, полагаем, что средства, полученные ИП, применяющим УСН, на развитие приоритетных подотраслей агропромышленного комплекса и развитие малых форм хозяйствования (подотрасли садоводства) должны отражаться в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.17 НК РФ (см. письма Минфина России от 19.09.2014 № 03-11-11/47200, от 21.07.2014 № 03-04-07/35645, от 04.09.2013 № 03-11-11/36397, от 28.03.2013 № 03-11-11/120, от 08.02.2013 № 03-11-11/58, а также постановление АС Поволжского округа от 08.11.2017 № Ф06-25870/17 по делу № А72-16123/2016).

Порядок признания доходов, предусмотренный абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, применяется налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета сумм таких выплат (средств) (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Положения абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ применяются как при расходовании средств субсидий после их получения, так и в целях возмещения расходов налогоплательщика, произведенных в налоговом периоде до получения средств субсидий в этом же налоговом периоде (абз. 10 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 20.04.2020 № 03-11-11/31795).

Уполномоченные органы разъясняют, что учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – Книга), форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н. Так, в графе 4 раздела I Книги отражаются суммы полученных выплат (субсидий) в размере фактически произведенных за счет этого источника расходов, а в графе 5 раздела I Книги – соответствующие суммы осуществленных (признанных) расходов (письма Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62961, от 11.11.2016 № 03-11-11/66013).

При этом, как указано в письме Минфина России от 19.03.2015 № 03-11-11/14751, налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период, в графе 4 раздела I Книги указанные суммы выплат не учитывают.

Таким образом, если сумма субсидии, полученной ИП, зарегистрированным в установленном порядке и применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, израсходована полностью по целевому назначению согласно условиям ее предоставления, то в доходах такая сумма учитываться не должна. В этом случае при заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма полученных выплат не учитывается (см. также письмо Минфина РФ от 09.07.2012 № 03-11-11/206).

ФНС России в письме от 30.09.2011 № ЕД-3-3/3235@ о порядке учета доходов в виде полученных субсидий на содействие самозанятости безработных граждан на основании абз. 4 п. 1 ст. 346.17 НК РФ разъяснила, что, учитывая особый порядок учета указанных выплат, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, сумму субсидии в строке 210 раздела II налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не отражают (в отличие от налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, которые по строкам 210 и 220 раздела II налоговой декларации по УСН отражают суммы полученных субсидий и осуществленных (признанных) расходов).

Таким образом, полагаем, что ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при заполнении налоговой декларации по УСН суммы полученного гранта в форме субсидии учитывать не должен.

Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.