По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации речь идет о создании объекта основных средств – скважина. Следовательно, расходы по бурению скважины следует отражать по статье 310 КОСГУ, а расходы на приобретение оборудования – на подстатью 347 КОСГУ.

Обоснование вывода:

Согласно п. 3 Порядка № 209н отнесение расходов на тот или иной код КОСГУ должно осуществляться прежде всего исходя из экономического содержания определенной хозяйственной операции.

По общему правилу расходы на приобретение (изготовление) объектов, которые будут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся на соответствующие статьи группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ (п. 11 Порядка № 209н). Так, расходы на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к основным средствам, осуществляются с применением статьи 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ (п. 11.1 Порядка № 209н), а расходы на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к материальным запасам, с применением одной из подстатей статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ (п. 11.4 Порядка № 209н).

Отметим, что решение об отнесении материальных ценностей к группе основных средств или к тому или иному виду материальных запасов принимается комиссией по поступлению и выбытию активов (далее – Комиссия), члены которой обладают полной и достоверной информацией о назначении и функциональных особенностях приобретаемых материальных ценностей (п. 34 Инструкции № 157н, см. также письмо Минфина России от 11.11.2013 № 02-06-010/48099).

Основные критерии отнесения объектов нефинансовых активов к основным средствам перечислены в п.п. 38, 39 Инструкции № 157н, а также в п.п. 7, 8 Стандарта «Основные средства». Кроме того, объекты нефинансовых активов не могут быть отнесены к основным средствам в том случае, если они должны учитываться в составе материальных запасов в соответствии с требованиями п. 99 Инструкции № 157н.

Таким образом, если Комиссией будет принято решение об отнесении закупаемого оборудования к объектам основных средств, то расходы по оплате контрактов, договоров подлежат отражению по статье 310 КОСГУ (п. 11.1 Порядка № 209н). При этом данное оборудование системы должно быть принято к учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

В свою очередь, расходы на приобретение материальных запасов относятся на соответствующую подстатью статьи 340 КОСГУ:

- если стоимость запасов должна быть учтена в первоначальной стоимости основных средств (оконечного оборудования) и списана в дебет счета 106 01 «Вложения в основные средства», оплата производится по коду 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений» КОСГУ (п. 11.4.7 Порядка № 209н, п. 130 Инструкции № 157н);

- если приобретаются материальные запасы для установки без последующего увеличения стоимости основных средств (оконечного оборудования), например, «расходные» материалы, которые будут использоваться для монтажа оборудования, то при оплате используется подстатья 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» КОСГУ (п. 11.4.6 Порядка № 209).

В соответствии с п. 10.2.8 Порядка № 209н на подстатью 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ относятся расходы на приобретение услуг, работ для целей капитальных вложений в нефинансовые активы. В свою очередь, на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ относятся операции по поступлению (принятию к учету) объектов основных средств, а также расходы по оплате государственных (муниципальных) контрактов, договоров на строительство, приобретение (изготовление) объектов, относящихся к основным средствам (п. 11.1 Порядка № 209н).

Так как в данном случае целью заключения договора было создание объекта основных средств, а не выполнение отдельных работ, связанных с его созданием, то оснований для отражения расходов по договору на бурение по подстатье 228 КОСГУ не возникает. Согласно прямой норме такие затраты следует отразить по статье 310 КОСГУ (п. 11.1 Порядка № 209н).

При этом к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся подлежащие государственной регистрации (специальной регистрации, учету) земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (ст.ст. 130, 131 ГК РФ).

Однако какого-либо исчерпывающего перечня разновидностей такого рода недвижимых вещей или формализованных критериев отнесения тех или иных объектов к недвижимости законодательство не устанавливает. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного искусственно созданного и прочно связанного с землей объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела, характеристик конкретного объекта, его функционального назначения, обстоятельств его создания и т. п.

Кроме того, в силу норм Градостроительного кодекса для создания объектов капитального строительства необходимы подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию. Поэтому вопрос о том, будет ли объект относиться к недвижимому имуществу, должен решаться на стадии разработки проектной документации, получения разрешительных документов на его создание (см. также письмо Минфина России от 13.11.2019 № 03-05-05-01/8741).

Таким образом, решение об отнесении объекта к недвижимости учреждению необходимо принимать на этапе планирования расходов на создание скважины.

Если уполномоченными должностными лицами учреждения будет принято решение об отнесении скважины к самостоятельному объекту недвижимости, то такой объект подлежит постановке на государственный кадастровый учет и государственной регистрации в установленном порядке (ст. 28 Федерального закона № 218-ФЗ, ст. 131 ГК РФ). В такой ситуации можно будет говорить о допущенной ошибке в бухгалтерском учете при отражении обязательств по заключенному договору на создание скважины, а также неверном планировании средств в прошлом отчетном периоде. При этом необходимо помнить, что принятие недвижимости к учету в состав основных средств осуществляется только после государственной регистрации права оперативного управления на объект (п. 36 Инструкции № 157н).

Таким образом, расходы по договору бурения в случае, если скважина не будет признана объектом недвижимости, следует отражать по статье 310 КОСГУ. Если же речь идет о создании скважины как объекта недвижимости – подстатье 228 КОСГУ.

Расходы на приобретение материальных ценностей для создания скважины в зависимости от их назначения и функциональных особенностей могут быть отнесены:

- в части приобретения основных средств (оконечных устройств) – на статью 310 КОСГУ;

- в части приобретения отдельных комплектующих оборудования, а также материальных запасов, предназначенных для монтажа и установки оборудования с последующим отнесением расходов на увеличение первоначальной стоимости основных средств, – на подстатью 347 КОСГУ;

- в части поставки материальных запасов, предназначенных для монтажа и установки оборудования без отнесения расходов на увеличение первоначальной стоимости основных средств, – на подстатью 346 КОСГУ.