С 2018 по 2021 годы вступили в силу 23 федеральных стандарта бухгалтерского учета государственных секторов (далее – Стандарт). С 01.01.2022 вступают в силу пять новых Стандартов:

1. Биологические активы.

2. Метод делового участия.

3. Консолидированная бухгалтерская (финансовая) отчетность.

4. Сведения о показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности по сегментам.

5. Бухгалтерская (финансовая) отчетность с учетом инфляции.

В Порядок № 85н и Порядок № 209 также внесены изменения, которые регулируют положения о применении кодов бюджетной классификации в 2022 году.

Помимо Порядка № 85н начиная с 2022 года всем организациям бюджетной сферы следует применять Порядок № 75н «Об утверждении кодов (перечней кодов) бюджетной классификации Российской Федерации на 2022 год (на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов)» (далее – приказ № 75н), утвержденные приказом Минфина России от 08.06.2021:

- коды видов доходов бюджетов и соответствующие им коды аналитической группы подвидов доходов бюджетов (приложение № 1 к приказу № 75н);

- коды классификации источников финансирования дефицитов бюджетов и соответствующие им коды аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов (приложение № 5 к приказу № 75н);

- коды направлений расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, финансовое обеспечение (софинансирование) которых осуществляется за счет межбюджетных субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, а также межбюджетных трансфертов бюджетам государственных внебюджетных фондов, имеющих целевое назначение, предоставляемых из федерального бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации) (раздел II Приложения № 11 к приказу № 75н).

Ниже приведены некоторые задачи, которые следует провести каждой организации бюджетной сферы в связи с переходом на новые нормы законодательства, регулирующие порядок ведения бюджетного и бухгалтерского учета.

1. СГС «Биологические активы». Определить, для какой цели используются животные и растения, и выделить объекты, относящиеся к биологическим активам.

С 01.01.2022 положения Стандарта «Биологические активы» обязательны к применению.

К биологическим активам относятся живые организмы (животные, растения, грибы), выращиваемые (культивируемые) для получения биологической продукции (в том числе древесины), естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг.

То есть к биологическим активам следует относить тех животные, те растения, грибы, которые учреждение разводит, выращивает (т. е. культивирует) для получения биологической продукции.

В свою очередь к биологической продукции относится сельскохозяйственная и иная продукция, полученная в результате роста, вырождения, продуцирования (вырабатывания, производства) и размножения живых организмов (биотрансформации), предназначенная для отчуждения, реализации (продажи). Биологическая продукция учитывается по правилам готовой продукции. Это значит, что первоначальная стоимость биологической продукции на дату выпуска продукции (дату принятия к учету до формирования фактической себестоимости продукции) определяется как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биологической продукцией (п. 26 Стандарта «Запасы»).

Однако не все продукты биотрансформации относятся к биологической продукции. Существует два условия:

- к биологической продукции относится сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная от биологических активов путем ее отделения от биоактивов, сбора, вылова, прекращения жизнедеятельности биоактивов;

- к биологической продукции относятся предназначенные для отчуждения продукты биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, не находящихся на балансе субъекта учета, относящихся к животному и растительному миру.

Пример. На территории учреждения посажен яблоневый сад. Продажей яблок учреждение не занимается. Посадка и дальнейший уход за яблонями осуществляется в рамках образовательной деятельности. Это значит, что яблоневый сад для учреждения – это биологический ресурс (не биологический актив). Яблоки, являясь продуктом биотрансформации, полученным от биоресурсов, но собранные в саду не для продажи, а для собственного потребления (для приготовления пищи), не будут относиться к биологической продукции, их следует учесть в составе материальных запасов на счете 105 02 «Продукты питания».

Если цель получения и использования продуктов биотрансформации – их отчуждение (продажа), они учитываются в качестве биологической продукции в составе запасов на счете 105 07 «Готовая продукция». Примеры биологической продукции: молоко, шерсть, поваленные деревья, тушки цыплят, мясо, рыба, икра, фруктовые плоды, зерно.

При этом в качестве биологической продукции не учитывается такой продукт биотрансформации, как молодняк животных, полученных в качестве приплода от животных, учтенных в составе биоактивов, если непосредственно приплод не предназначен для отчуждения (продажи) или если для продажи ему еще требуется выращивание и откорм. Приплод в зависимости от дальнейшего его использования может быть принят к учету в составе биоактивов (см. п.п. 7, 16 Стандарта «Биологические активы», раздел 4 Методрекомендаций). Когда в отношении приплода принимается решение о готовности к реализации, он учитывается в составе биологической продукции.

Живые организмы относятся к разным категориям объектов бухгалтерского учета и могут учитываться в составе основных средств, материальных запасов, непроизведенных активов и биологических активов.

Одним из критериев отнесения живых организмов к объектам балансового учета является непосредственный контроль, ответственность и управление учреждения (субъекта учета) их естественным ростом и восстановлением. Вместе с тем данный критерий в равной степени установлен как для учета живых организмов в составе биологических ресурсов в составе основных средств (п. 45 Инструкции № 157н), так и для учета живых организмов в составе биоактивов (п. 6 Стандарта «Биологические активы»).

Живые организмы также могут учитываться в составе непроизведенных активов, но они являются некультивируемыми, их естественный рост и воспроизводство не находятся под непосредственным контролем и управлением учреждения, и в отношении таких биоресурсов устанавливается право собственности (п. 6 Стандарта «Непроизведенные активы»).

Дикорастущие многолетние насаждения могут учитываться, например, на дополнительно введенном забалансовом счете, если они не соответствуют критериям активов. Одним из критериев отнесения объекта к биологическим активам является контроль над естественным ростом и восстановлением объекта (см. письма Минфина России от 22.09.2020 № 02-07-10/83030 и 02-07-05/83031, от 17.03.2021 № 02-07-10/20147).

Объекты животного и растительного мира учитываются на разных счетах бухгалтерского (бюджетного) учета в зависимости от цели и направления использования:

Для перехода на Стандарт нужно выполнить следующие мероприятия:

Шаг 1. Проанализировать, относятся ли учтенные на балансовых и забалансовых счетах живые организмы (животные, растения, грибы) к биологическим активам. Выявить неучтенные биологические активы.

Например, биологические активы до перехода на положения Стандарта могут быть учтены в составе:

- основных средств (животные в основном стаде, фруктовые сады, иные многолетние растения, предназначенные для получения биологической продукции);

- материальных запасов (молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала);

- вложений в основные средства (капитальные вложения в многолетние насаждения до достижения эксплуатационного возраста: до укоренения и приживания или до наступления стадии плодоношения, цветения);

- дополнительно введенных забалансовых счетов (дикорастущие многолетние насаждения, не признанные активами до момента достижения стадии плодоношения).

Для учета биологических активов в Методических рекомендациях предусмотрен счет 113 00.

Шаг 2. Следует внести изменения в учетную политику.

В рамках формирования учетной политики необходимо урегулировать следующие положения ведения бухгалтерского учета:

- порядок определения стоимостных оценок биологических активов, полученных в результате необменных операций (п. 16 Стандарта «Биологические активы»);

- порядок определения справедливой стоимости (п. 22 Стандарта «Биологические активы»);

- особенности определения единицы бухгалтерского учета объектов биологических активов (п. 8 Стандарта Биологические активы»);

- особенности применения первичных (сводных) учетных документов (в том числе электронных) при отражении операций по объектам биологических активов. Операции по поступлению, оприходованию, внутреннему перемещению, выбытию объектов биологических активов отражаются на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, оформленного соответствующим первичным учетным документом;

- порядок проведения инвентаризации объектов биологических активов.

Так, порядок оценки приплода животных, полученных в организации, предусмотрен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 № 792, а также Методическими рекомендациями по учету затрат в животноводстве, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 № 73.

Стоимость животных на выращивании и откорме (например, молодняка крупного рогатого скота, свиней) может меняться в зависимости от привеса живой массы животных. Порядок стоимостной оценки привеса, периодичность формирования и порядок признания результатов в учете также следует закрепить в учетной политике.

Единицей объекта биологических активов является номенклатурная (реестровая) единица.

В качестве единицы объектов биоактивов может выступать однородная группа для объектов, сходных по своим характеристикам, способам использования.

К примеру, в бухгалтерском учете по однородной группе могут подлежать:

- животные (коровы, лошади и др.) в зависимости от половозрастной группы, объединенные в стадо;

- растения по видам (груши, розы и др.) в зависимости от достижения биологической зрелости, объединенные в виде сада, питомника и пр.

При небольшом количестве разновидностей биологических активов в учете применяется номенклатурная единица в случае, если необходимо обеспечить раздельный аналитический учет однородных биологических активов.

Например, редкие животные по породам, растения, грибы по видам, сортам и др.

Шаг 3. Определить порядок фактических затрат учреждения, произведенных при осуществлении деятельности по биотрансформации.

Необходимо проанализировать и выделить расходы учреждения, которые привели к росту, увеличению массы, размножению, продуцированию биопродукции.

К затратам учреждения, произведенным при осуществлении деятельности по биотрансформации, можно отнести: затраты на заработную плату сотрудников, участвующих в культивировании биоактивов, сборе биологической продукции; затраты по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственной техники, иного оборудования; затраты по орошению земель; затраты на удобрения почвы, закупку комбикорма, заготовку или закупку сена, закупку посадочного материала и прочее.

Фактические затраты на биотрансформацию на отчетную дату относятся на финансовый результат и не влияют на стоимость и последующую оценку биоактивов (абз. 2 п. 22 Стандарта «Биологические активы»). Но они формируют себестоимость биологической продукции (см. разделы 4, 8 Методических рекомендаций).

Для учета затрат на биотрансформацию в Методических рекомендациях предусмотрен счет 110 00.

Шаг 4. Определить порядок вложений учреждения в биологические активы, произведенные в 2022 году при их приобретении.

Для учета вложений в объекты биологических активов при их приобретении в объеме фактических затрат в Методических рекомендациях предусмотрен счет 106 00 «Вложения в биологические активы».

Расходы по оплате государственных (муниципальных) контрактов, договоров на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к биологическим активам, относятся на подстатью 360 «Увеличение стоимости биологических активов» КОСГУ (п. 11.6 Порядка № 209н).

2. СГС «Метод долевого участия». Сформировать список объектов инвестирования.

Начиная с отчетности за 2022 год необходимо учесть положения Стандарта «Метод долевого участия».

Стандарт устанавливает, как нужно отразить информацию об инвестициях с применением метода долевого участия в годовой отчетности.

К инвестициям относятся финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия.

Участие в уставных капиталах (фондах) организаций является одним из способов осуществления финансовых вложений организациями бюджетной сферы.

Положения Стандарта применяются казенными, бюджетными и автономными учреждениями, уполномоченными осуществлять инвестиции.

В частности, участие органов государственной власти и органов местного самоуправления при реализации своих полномочий в государственных (муниципальных) предприятиях (учреждениях) регулируется ст. 114 ГК РФ, п. 1.1 ст. 8 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ. Публично-правовые образования и казенные учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ (акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью) и вкладчиками в товариществах на вере и осуществлять от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований полномочия собственника (права акционера, участника) в отношении акций (долей) в уставном (складочном) капитале юридического лица.

Бюджетные и автономные учреждения вправе выступать учредителем (участником) хозяйственных обществ, товариществ на вере (п. 6 ст. 66 ГК РФ, п.п. 2, 4 ст. 24 Закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ, ч. 6. ст. 3, п. 5 ч. 1. ст. 11 Федерального закона № 174-ФЗ).

Для применения положений Стандарта необходимо проанализировать данные, учтенные на счете 204 00, и выделить объекты инвестирования и инвестиции, которые подлежат корректировке с применением метода долевого участия.

Финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия, отражаются в бухгалтерском учете на счетах (п. 23 Стандарта «Финансовые инструменты», пп. «е» п. 2 Методических рекомендаций к Стандарту «Финансовые инструменты»):

- 0 204 31 000 «Акции»;

- 0 204 34 000 «Иные формы участия в капитале»;

- 0 204 52 000 «Доли в международных организациях»;

- 1 204 32 000 «Участие в государственных (муниципальных) предприятиях»;

- 1 204 33 000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях».

Однако не все финансовые активы, предназначенные для получения доходов от участия, относятся к инвестициям в целях применения Стандарта.

Для применения положений Стандарта нужно провести следующие мероприятия:

Шаг 1. Проанализировать показатели на счете 204 00 «Финансовые вложения».

При наличии показателей на аналитических счетах счета 204 00 необходимо выделить показатели, которые относятся к инвестициям в целях применения Стандарта и должны быть скорректированы на годовую отчетную дату с применением метода долевого участия.

Шаг 2. До конца 2022 года нужно сформировать список объектов инвестирования и инвестиций, которые подлежат корректировке при формировании годовой отчетности с применением метода долевого участия.

В частности, необходимо обладать информацией о доле участия субъекта учета и отчетности (уполномоченного органа, учреждения) в объекте инвестирования на отчетную дату – конец отчетного (финансового) года. Также необходимы данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, где отражены данные объекта инвестирования, за год, предшествующий отчетному.

Шаг 3. Проанализировать список объектов инвестирования и соответствующие им инвестиции, которые подлежат корректировке при формировании годовой отчетности с применением метода долевого участия, то есть определить группу объектов инвестирования.

В соответствии с п. 8 Стандарта объектом инвестирования является юридическое лицо, учрежденное Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием, государственным (муниципальным) бюджетным, автономным учреждением, являющееся:

1) акционерным обществом, обществом с ограниченной ответственностью, товариществом;

2) государственным и муниципальным унитарным предприятием;

3) государственной корпорацией.

Нужно отметить, что казенные (кроме публично-правовых), бюджетные и автономные учреждения не относятся к объектам инвестирования. Но они могут быть инвестором, в том числе публично-правовое образование, осуществляющим расходы, направленные на создание инвестиций (уполномоченный орган, учреждение).

Не все объекты инвестирования подлежат включению в группу объектов инвестирования за отчетный год и подлежат корректировке в отчетности с применением метода долевого участия по Стандарту.

При отсутствии показателя на конец года объект инвестирования не включается в группу объектов инвестирования и корректировке не подлежит.

А также Стандартом предусмотрено поэтапное включение юридических лиц в группу объектов инвестирования.

Расчет корректирующих показателей стоимости инвестиций с применением метода долевого участия при формировании годовой отчетности для каждого объекта инвестирования производится на основании данных консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности объекта инвестирования за год, предшествующий отчетному.

Корректировка показателей стоимости инвестиций отражается на забалансовых счетах на конец года. Информацию о таких объектах следует раскрыть в текстовой части Пояснительной записки.

Примеры работы с остатками, которые нужно перенести в связи с новыми изменениями в бухгалтерском учете, действующими начиная с 2022 года:

1. Пример переноса остатков в части задолженности по горячему водоснабжению.

С 2022 года закрытый перечень расходов по КВР 247 «Закупка энергетических ресурсов» дополнен расходами на горячее водоснабжение.

Для устранения разночтений приказом Минфина России от 21.03.2022 № 40н внесены некоторые изменения в описание порядка применения КВР 247. Уточнено, что расходы организаций по оплате счетов за потребленную горячую воду вне зависимости от названия договора следует отражать по виду расходов 247 «Закупка энергетических ресурсов».

Однако расходы на оплату холодного водоснабжения в 2022 году по-прежнему отражаются по КВР 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг».

Уточнение 15–17 разрядов в номере счета нужно отразить в межотчетный период с применением счета 401 30.

Например, при наличии кредиторской задолженности:

Дебет (КВР 244) Х 302 ХХ 00Х Кредит Х 401 30 000;

Дебет Х 401 30 000 Кредит (КВР 247) Х 302 ХХ 00Х.

Также данные операции нужно отразить в графе 9 Раздела 1 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду причины 06 с указанием нулевого значения (в формате 0,00) в соответствующих строках.

2. Администраторам доходов, получателям бюджетных средств, бюджетным и автономным учреждениям – получателям средств из бюджета на реализацию нацпроектов (программ) следует проверить на соответствие положениям приказа № 75н коды доходов и коды направлений расходов целевых статей расходов, которые применяются в 2022 году, и, при необходимости, уточнить 1–17 разряды соответствующих номеров счетов.

При изменении аналитического кода бюджетной классификации (составных частей), указываемого в 1–17 разрядах номера счета, нужно отразить данные об изменении входящих остатков вследствие изменения бюджетной классификации с 01 января 2022 года в графе 9 Раздела 1 Сведений (ф. 0503173, ф. 0503773) по коду причины 06 с указанием значения, равного нулю, в соответствующих строках.