В настоящее время казенные учреждения применяют пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, в том числе федеральный стандарт «Аренда», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда»).
Пунктом 5 СГС «Аренда» установлено, что необходимость отражения арендатором (лизингополучателем) объектов учета аренды, возникающих при заключении (исполнении) договоров лизинга, на балансовых счетах определяется в соответствии с СГС «Аренда» вне зависимости от условий определения балансодержателя объекта лизинга, установленных по взаимному соглашению сторон в договоре лизинга.
Заключение субъектом учета договора лизинга, в котором субъект выступает арендатором (лизингополучателем), относится к объектам учета неоперационной (финансовой) аренды (пп. «б» п. 14 СГС «Аренда»). Возникающие объекты бухгалтерского учета подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета по правилам учета объектов финансовой аренды у арендатора согласно п.п. 18, 19 СГС «Аренда». В соответствии с п. 11 СГС «Аренда» классификация объектов бухгалтерского учета в виде операций, возникающих при получении по договору аренды объектов имущества, а также оценка возникающего в соответствии с ним объекта бухгалтерского учета осуществляется на более раннюю дату из следующих дат:
- дата подписания договора аренды;
- дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.
У принимающей стороны основными объектами учета при финансовой (неоперационной) аренде являются:
- объект основного средства (счет 0 101 00 000 «Основные средства»);
- обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);
- амортизация основного средства (счет 0 104 00 000 «Амортизация»);
- расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) (счета 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»).
К расходам по условным арендным платежам относится часть платы за пользование и(или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемая в соответствии с договором аренды, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора. Порядок признания расходов по содержанию арендованного имущества зависит от условий договора. В случае если расходы по содержанию арендованного имущества несет непосредственно арендатор в соответствии с заключенными от своего имени договорами (контрактами), как в конкретной ситуации, то указанные расходы, включая показатели принятых и денежных обязательств, отражаются в учете арендатора в общеустановленном порядке: на основании соответствующих документов, подтверждающих произведенные объемы работ, потребленные услуги (п. 6 раздела IV.2 Методических рекомендаций).
При этом иные расходы, которые казенное учреждение осуществляет самостоятельно согласно условиям заключенного договора финансовой аренды (лизинга), в том числе на регистрацию трактора, оформление страховки, уплату транспортного налога, также отражаются в общем порядке.
В соответствии с п. 19 СГС «Аренда» объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, принятые к бюджетному учету, амортизируются в течение срока полезного использования объекта учета аренды методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств.
В случае, когда срок пользования имуществом, предусмотренный договором, менее срока полезного использования объекта учета аренды, при этом у арендатора нет обоснованной уверенности в том, что данный объект будет приобретен, начисление амортизации осуществляется ежемесячно в течение срока пользования имуществом, предусмотренного договором.
В свою очередь, уплата (исполнение) арендных платежей отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.
Таким образом, по договору финансовой аренды (лизинга) к бюджетному учету на соответствующем счете аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» принимается самостоятельный инвентарный объект (п. 18.1 СГС «Аренда», п. 1 раздела IV.2 Методических рекомендаций). Вместе с этим одновременно признаются обязательства арендатора (пользователя) перед арендодателем в сумме, наименьшей из (п. 18.3 СГС «Аренда»):
- суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;
- дисконтированной стоимости арендных платежей.
Понятие «справедливая стоимость» приведено в федеральном стандарте «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора», утвержденном приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н. Это оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив или обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами. Основными методами определения справедливой стоимости для различных видов основных средств являются: метод рыночных цен и метод амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод определения справедливой стоимости, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета.
Вместе с этим в связи с применением положений СГС «Аренда» учреждению необходимо ориентироваться в таких понятиях, как: дисконтированная стоимость арендных платежей и процентные расходы (доходы) (п. 7 СГС «Аренда»).
Дисконтированная стоимость арендных платежей – это стоимость арендных платежей, рассчитанная (уменьшенная) с учетом процентной ставки, отражающей разновременную (относящуюся к разным временным периодам (годам)) ценность денежных средств, на дату классификации объектов учета аренды. Дисконтированная стоимость выбирается субъектом учета с учетом условий договора аренды (договора безвозмездного пользования), либо в тех случаях, когда она не указана как условие договора по осуществлению платежей за пользование имуществом (выкупной стоимости имущества), применяется в значении, равном действующей на дату классификации объектов учета аренды ключевой ставке Банка России. В свою очередь, процентные расходы представляют собой часть арендного платежа, являющегося вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости.
Таким образом, на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) в бюджетном учете казенного учреждения рассматриваемая хозяйственная ситуация может быть отражена следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 302 24 730 – сформирована стоимость объекта финансовой аренды в объеме арендных обязательств арендатора в оценке дисконтированной стоимости арендных платежей (справедливой стоимости имущества);
2. Дебет КРБ 1 101 35 310 Кредит КРБ 1 106 31 310 – объект учтен в составе основных средств;
3. Дебет КРБ 1 401 20 271 (КРБ 1 109 ХХ 271) Кредит КРБ 1 104 35 411 – отражено начисление амортизации на объект учета финансовой аренды;
4. Дебет КРБ 1 401 20 224 Кредит КРБ 1 302 24 730 – признание процентных расходов, входящих в состав арендных платежей по финансовой (неоперационной) аренде;
5. Дебет КРБ 1 302 24 830 Кредит КРБ 1 304 05 224 – отражено перечисление арендного платежа.
