На территории РФ гостиничные услуги оказываются в соответствии с договором об оказании гостиничных услуг. Данный договор заключается при предъявлении потребителем документа, удостоверяющего его личность (п. 13 постановления Правительства РФ от 18.11.2020 № 1853 «Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации»), подписывается двумя сторонами (потребителем и исполнителем гостиничных услуг) (п. 14 Правил № 1853).
Пунктом 7 Положения Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 установлено, что при проживании в гостинице фактический срок пребывания работника в командировке подтверждается квитанцией (талоном) либо иным документом, подтверждающим заключение договора об оказании гостиничных услуг по месту командирования, содержащим сведения, предусмотренные Правилами № 1853.
В соответствии с п. 13 Правил № 1853 договор об оказании гостиничных услуг должен содержать наименование исполнителя, сведения о заказчике, сведения о виде гостиницы, категории гостиницы, указанной в свидетельстве о присвоении гостинице определенной категории, предоставляемом номере (месте в номере) и об адресе гостиницы, сведения о категории номера, цене номера (места в номере), количестве номеров (мест в номере), период проживания в гостинице, время заезда и время выезда (расчетный час) и иные необходимые сведения (по усмотрению исполнителя).
При этом в вопросе о форме договора надлежит руководствоваться положениями ст. 434 ГК РФ в их взаимосвязи с нормами ст. 432 ГК РФ, в частности, исходить из того, что письменная форма договора (п. 2 ст. 434 ГК РФ) считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ. Согласно этой норме совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте. Иными словами, при уплате соответствующей суммы письменная форма договора считается соблюденной, и, следовательно, документы, подтверждающие оплату за проживание в гостинице, отвечающие требованиям Закона № 54-ФЗ, могли бы рассматриваться не только в качестве документов, подтверждающих факт оплаты гостиничных услуг, но и в качестве документов, подтверждающих факт проживания.
В то же время согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Как определено п. 1 ст. 422 ГК РФ, договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
Правилами № 1853 предусмотрено наличие в договоре определенных реквизитов, Положение № 749 в качестве документа, подтверждающего заключение договора об оказании гостиничных услуг, называет любой документ, содержащий сведения, предусмотренные Правилами № 1853. В связи с этим мы полагаем, что в документ, используемый в качестве договора, должны быть включены сведения, указанные в п. 13 Правил № 1853, то есть такие специфические сведения, как сведения о предоставляемом номере (месте в номере), цена номера (места в номере), период проживания в гостинице, время заезда и время выезда.
Соответственно, на наш взгляд, документ, подтверждающий факт оплаты, может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего факт проживания в гостинице, только в случае, если в него включены сведения, перечисленные в п. 13 Правил № 1853. Если указанных в п. 13 Правил № 1853 реквизитов в приложенном работником документе об оплате к авансовому отчету нет, считаем, что говорить о документальном подтверждении факта проживания в гостинице не приходится. В такой ситуации для возмещения расходов по проживанию в служебной командировке работнику целесообразно запросить выписку (счет) гостиницы, подтверждающей его проживание.
По общему правилу факт расчетов, в частности оплаты товаров (работ, услуг) наличными деньгами и(или) в безналичном порядке (в том числе с использованием платежных карт), должен подтверждаться предоставляемыми подотчетными лицами кассовыми чеками или бланками строгой отчетности (п.п. 1, 2 ст. 1.2, п. 2 ст. 5 Закона № 54-ФЗ).
При этом все организации и индивидуальные предприниматели (ИП) при осуществлении ими расчетов на территории РФ обязаны применять контрольно-кассовую технику (ККТ) и выдавать (направлять) покупателям (клиентам) при осуществлении расчета кассовый чек или бланк строгой отчетности (п.п. 1, 2 ст. 1.2 Закона № 54-ФЗ).
В настоящее время выдавать (направлять) кассовые чеки или БСО, сформированные с применением ККТ, обязаны, как правило, все организации и ИП при осуществлении ими расчетов, в том числе с физическими лицами за оказанные услуги. Исключение составляют случаи, указанные в ст. 2 Закона № 54-ФЗ. Анализ данной нормы позволяет прийти к выводу, что расчеты за услуги по обеспечению временного проживания в гостинице, с 01.07.2019 могут производиться без применения ККТ только в случае осуществления таких расчетов в отдаленных или труднодоступных местностях за определенными исключениями, а также при расчетах за услуги, оказываемые ИП, которые не имеют работников.
Ст. 313 НК РФ определено, что налоговый учет ведется на основе данных первичных документов. Из ст. 1.1 Закона № 54-ФЗ прямо следует, что кассовый чек является первичным учетным документом, подтверждающим факт расчетов, а БСО – приравненным к нему первичным документом.
Таким образом, именно кассовый чек или БСО (но не просто БСО, а БСО, оформленные в соответствии с требованиями Закона № 54-ФЗ, т. е. сформированные с применением ККТ) подтверждают факт оплаты гостиничных услуг.
Соответственно, отсутствие кассового чека или БСО, сформированного с использованием ККТ, по сути, свидетельствует о том, что факт оплаты гостиничных услуг не подтвержден. Говоря простым языком, в данном случае БСО, оформленный не по правилам Закона № 54-ФЗ, подтверждает, что сотрудник в гостинице проживал, но не подтверждает, что организация-работодатель понесла расходы на это проживание.
Именно такая логика прослеживается из последних разъяснений Минфина России. Так, например, в письме от 22.01.2020 № 03-03-06/1/3298 специалисты финансового ведомства указали, что в случае, если при осуществлении расчетов применялась ККТ, оправдательные документы должны быть сформированы в соответствии с положениями Закона № 54-ФЗ. В письмах от 28.01.2020 № 03-03-06/3/4915 и № 03-03-06/1/4913 Минфин России со ссылками на положения Закона № 54-ФЗ делает следующий вывод: если приложенные к авансовому отчету подтверждающие документы оформлены с нарушениями, то расходы (затраты) по такому авансовому отчету не учитываются для целей налогообложения прибыли как не имеющие надлежащего документального подтверждения.
В то же время официальных разъяснений, из которых бы прямо следовало, что отсутствие или ненадлежащее оформление чека ККТ (или БСО) не позволяет учесть соответствующие расходы при расчете налога на прибыль, нам не встретилось.
В данном случае гостиницей предоставлен БСО, который, как мы поняли, оформлен без применения ККТ, т. е. не соответствует требованиям законодательства РФ и, как следствие, в качестве документа, прямо подтверждающего факт оплаты гостиничных услуг, рассматриваться не может. В то же время ст. 252 НК РФ хотя и говорит о том, что подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства РФ, но допускает использовать в качестве документального подтверждения не только документы, прямо подтверждающие тот или иной факт, но и документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). В качестве таких документов называются, в частности, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.
На этом основании полагаем, что при принятии решения об учете затрат на проживание сотрудника в гостинице нужно оценивать совокупность имеющихся первичных документов. Помимо названных выше, могут использоваться также такие документы, как, например, переписка с гостиницей, из которой следует, что оплата за ее услуги фактически была произведена, счет из гостиницы, квитанция к ПКО и т. д.
В заключение хотим обратить внимание на письма Минфина России от 26.09.2019 № 03-03-06/1/74132 и от 24.09.2019 № 03-03-06/1/73290. Здесь отмечено, что нарушение гостиницей соответствующих норм российского отраслевого законодательства само по себе не свидетельствует об отсутствии расходов налогоплательщика.
Таким образом, считаем, что отсутствие чека ККТ при наличии БСО, оформленного с нарушением требований Закона № 54-ФЗ, и иных документов, подтверждающих факт командировки и оплаты проживания, не является основанием для непризнания расходов на оплату услуг гостиницы при расчете налога на прибыль. Однако, несомненно, это обстоятельство свидетельствует о возникновении соответствующих налоговых рисков.
