Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в РФ. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика (как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам), дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).
Основная налоговая ставка для доходов, получаемых лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от источников на территории РФ и за ее пределами, равна 30 %, однако в отношении доходов от трудовой деятельности по найму на основании патента применяется ставка 13 % (15 %) (п. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ).
В силу п. 1, 2 ст. 226, пп. 2 п. 1, п. 6 ст. 227.1 НК РФ российские организации при выплате доходов иностранным гражданам, которые работают на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ, признаются налоговыми агентами по НДФЛ.
Так, пунктом 2 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
В силу п. 6 ст. 227.1 НК РФ общая сумма налога с доходов иностранных работников исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду (календарному году).
Уменьшение суммы НДФЛ производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения агентом от налогового органа по месту его нахождения (месту жительства) Уведомления по форме, которая утверждена приказом ФНС России от 17.03.2015 № ММВ-7-11/109@.
Так, положения налогового законодательства связывают возможность уменьшения суммы налога с доходов иностранца на сумму уплаченных им фиксированных авансовых платежей с периодом действия патента и соответствующим налоговым периодом, а не с датой получения налоговым агентом Уведомления.
Соответственно, после получения от налогового органа Уведомления на 2023 год (независимо от даты его получения) налоговый агент вправе уменьшить исчисленную в 2022 году сумму налога на всю сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей, приходящихся на 2022 год, включая те, что уплачены до получения Уведомления (письма Минфина России от 18.10.2021 № 03-04-06/83974, от 13.04.2020 № 03-04-05/29047, ФНС России от 22.03.2016 № БС-4-11/4792@, от 14.03.2016 № БС-4-11/4184@, УФНС России по г. Москве от 16.10.2015 № 20-15/109294).
Кроме того, если исчисленная сумма НДФЛ за месяц соответствующего налогового периода меньше суммы уплаченного фиксированного авансового платежа, то налоговый агент вправе учесть данную разницу при уменьшении суммы налога на доходы физических лиц в следующем месяце этого же налогового периода (письмо ФНС России от 23.09.2015 № БС-4-11/16682@).
