Начиная с 01.01.2018 хозяйственные операции по договорам безвозмездного пользования отражаются в учете бюджетных учреждений в соответствии с требованиями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н. Пунктом 2 СГС «Аренда» прямо предусмотрено, что нормы стандарта применяются в том числе и при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих по договору безвозмездного пользования. При этом объекты бухгалтерского учета, возникающие при получении государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, классифицируются для целей стандарта в качестве объектов учета аренды (п. 8 СГС «Аренда»).

Однако передача или получение имущества в рамках договоров безвозмездного пользования не всегда означает, что у учреждения возникает обязанность по применению Стандарта «Аренда». Существует ряд исключений, а также определенных ситуаций, при которых стандарт применять не нужно. Так, перечень основных исключений, при которых Стандарт «Аренда» не применяется, представлен в п.п. 4, 10 указанного стандарта. Кроме того, п. 333 Инструкции № 157н предусмотрены случаи, когда при получении имущества в безвозмездное пользование положения Стандарта «Аренда» не применяются.

В соответствии с п. 4 Стандарта «Аренда» объектами учета аренды не являются:

- имущество, переданное в безвозмездное пользование в целях его совместного владения и пользования (без объединения имущества) субъектами учета для выполнения (в целях обеспечения выполнения) возложенных на них государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг;

- имущество, переданное в безвозмездное пользование в силу обязанности его предоставления, возникающей в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Рассматриваемая ситуация не подпадает под исключения, соответственно, в отношении договора безвозмездного пользования должны применяться положения СГС «Аренда».

Порядок отражения в бухгалтерском учете активов, полученных в безвозмездное пользование, будет зависеть от классификации договора: в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Например, от определения вида аренды будет зависеть счет учета: 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами» или 0 101 00 000 «Основные средства».

Классификация объекта учета аренды, в том числе отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12–14 СГС «Аренда». Вместе с тем в соответствии с нормами Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, объекты нефинансовых активов, полученные по договорам безвозмездного срочного пользования, классифицируются в качестве объектов операционной аренды.

Однако, несмотря на наличие в договоре безвозмездного пользования условия срочности, комиссии необходимо определить предполагаемый срок, на который было передано имущество, сравнить его с оставшимся сроком полезного использования объекта. В случае если срок пользования имуществом будет сопоставим с оставшимся сроком полезного использования полученного в пользование имущества, то такой договор может быть классифицирован уже как финансовая (неоперационная) аренда. Также орган власти должен проанализировать заключенный договор на наличие других условий, в соответствии с которыми договор может быть отнесен к финансовой аренде (п. 13 СГС «Аренда»). Так, например, если договором предусмотрено право выкупа объекта или планируется его окончательная передача ссудополучателю в собственность, то такой договор вполне обоснованно может быть отнесен к договору финансовой аренды.

Право пользования активом учитывается на балансе арендатора в качестве самостоятельного объекта НФА на счете 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами» в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом. Амортизация права пользования активом начисляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (абзац второй п. 21 СГС «Аренда»).

Порядок признания расходов по содержанию полученного в пользование имущества будет зависеть от условий заключаемого договора. Так, если расходы по содержанию имущества несет ссудополучатель (как в рассматриваемой ситуации), которые он впоследствии возмещает ссудодателю, указанные расходы у ссудополучателя будут признаваться в качестве условных арендных платежей. Признание расходов по условным арендным платежам отражается по факту предъявления арендодателем требования по возмещению (получения документа (счета, иного документа-основания) (п. 5 раздела III.2 Методических рекомендаций, направленных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464).

Положениями п.п. 27.1–28.1 СГС «Аренда» установлены следующие особенности отражения объектов учета аренды при безвозмездном пользовании:

- право пользования активом при квалификации объектов учета операционной аренды, а также основное средство при квалификации объектов учета финансовой аренды признаются в учете по справедливой стоимости арендных платежей;

- справедливая стоимость арендных платежей признается отложенными доходами от предоставления права пользования активом.

В соответствии с п. 41.1 Инструкции № 162н прекращение права пользования активом по истечении предусмотренного договором срока пользования имуществом отражается путем списания балансовой стоимости принятого на учет права пользования активом и суммы накопленной за период пользования объектом учета аренды амортизации.

В соответствии с п. 26 СГС «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях. В свою очередь, основные методы и порядок определения справедливой стоимости установлены СГС «Концептуальные основы».

В данном случае для целей определения справедливых арендных платежей следует использовать метод рыночных цен. При использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа (п. 55 СГС «Концептуальные основы»).

Таким образом, должностным лицам учреждения для определения справедливых арендных платежей следует изучить рынок спроса и предложения по получению в аренду (на рыночных условиях) аналогичных (схожих) объектов или недавние сделки с такими объектами. Причем рыночную стоимость аренды можно запросить в органе по управлению имуществом, если в рамках соответствующего публично-правового образования он наделен соответствующими полномочиями. Также могут быть взяты предложения по аналогичным или схожим объектам из сети «Интернет», в том числе данные порталов местных администраций о сдаче в аренду муниципального имущества.

Отметим, что ни СГС «Аренда», ни СГС «Концептуальные основы» не предусмотрено никаких специальных требований по вопросу определения аналогичности (схожести) объектов, решение подобных вопросов относится к компетенции соответствующих должностных лиц учреждения (комиссии). Действующее законодательство не содержит обязательного требования об обращении к оценщикам или независимым экспертам в отношении определения справедливой стоимости. Оценка может осуществляться самостоятельно на основании заключения должностных лиц учреждения, главное, чтобы данная стоимость была обоснована и оформлена документально (п. 59 СГС «Концептуальные основы»).

Обратим внимание, что определение справедливой стоимости арендных платежей является неотъемлемым условием при принятии субъектами учета относящихся к организациям государственного сектора, к бюджетному учету объектов учета аренды (см. письмо Минфина России от 08.05.2018 № 02-07-08/30805).

Таким образом, если орган власти – ссудополучатель примет решение о классификации договора безвозмездного срочного пользования имуществом в качестве операционной аренды, то в соответствии с положениями Инструкции № 162н в бюджетном учете данные хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:

Дебет КРБ 1 111 4Х 350 Кредит КДБ 1 401 40 182 – отражено принятие к учету права пользования активом;

Дебет КДБ 1 401 40 182 Кредит КДБ 1 401 10 182 – признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода (ежемесячно);

Дебет КРБ 1 109 ХХ 224 (КРБ 1 401 20 224) Кредит КРБ 1 104 4Х 450 – начисление амортизации права пользования активом;

Дебет КРБ 1 109 ХХ ХХХ (КРБ 1 401 20 ХХХ) Кредит КРБ 1 302 2Х 730 – признание расходов по условным арендным платежам;

Дебет КРБ 1 104 4Х 450 Кредит КРБ 1 111 4Х 350 – прекращение права пользования активом.