При получении дохода от сдачи в аренду земельных участков (земельных паев) у физических лиц – пайщиков возникает объект налогообложения НДФЛ – доход от источника в РФ (п. 1 ст. 41, подп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Поскольку доход, полученный от сдачи в аренду земельных участков (земельных паев), не подпадает под действие норм ст. 217 НК РФ, он подлежит включению в расчет налоговой базы по НДФЛ и облагается с применением общей налоговой ставки в размере 13 (15) процентов (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ, см. также письма Минфина России от 05.10.2016 № 03-04-05/58057, от 28.10.2013 № 03-04-08/45453).

Приведенный вывод является справедливым независимо от формы и порядка выплаты арендной платы (письмо Минфина России от 03.06.2010 № 03-04-05/3-308).

Российская организация, арендующая земельный участок у физического лица, не являющегося ИП, в общем порядке должна исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ, включающие в том числе:

- исчисление, а также удержание и перечисление в бюджет удержанного НДФЛ (п. 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ);

- ведение налогового учета и представление необходимых сведений и расчетов в налоговый орган (по форме 6-НДФЛ) (п. 1, 2 ст. 230 НК РФ).

При этом обязанности налогового агента не зависят от формы выплачиваемого дохода – денежная или натуральная (за исключением обязанности по удержанию НДФЛ в случае выплаты дохода в неденежной форме, при условии, что до конца налогового периода налогоплательщику не будут выплачиваться иные доходы в денежной форме, из которых можно удержать НДФЛ).

Организация-арендатор должна исчислять НДФЛ с дохода в виде арендной платы на день передачи доходов в натуральной форме в счет оплаты аренды (подп. 2 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ). Соответственно, размер натурального дохода в целях исчисления НДФЛ определяется на каждую дату передачи пайщикам зерна.

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (причем включая НДС) (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу в качестве рыночной стоимости имущества признается его договорная цена, указанная сторонами сделки. В общем случае это означает, что:

- при оплате аренды полностью денежными средствами налоговая база по НДФЛ формируется исходя из выплаченной суммы, определенной договором;

- при оплате аренды полностью в натуральной форме (зерном) налоговая база по НДФЛ формируется исходя из стоимости полученного имущества, равной величине арендной платы, предусмотренной договором, либо из рыночной стоимости имущества, если в договоре не установлена сумма арендной платы в рублях;

- при смешанной форме оплаты аренды налоговая база по НДФЛ формируется исходя из переданной суммы денежных средств, а также стоимости переданного имущества (зерна), равной величине арендной платы, предусмотренной договором.

То есть при любой форме оплаты арендной платы (см. также ст. 614 ГК РФ) налоговая база по НДФЛ (стоимость переданного в качестве арендной платы имущества) будет формироваться исходя из суммы арендной платы, если она установлена договором.

При выплате арендной платы денежными средствами применяется общий порядок исчисления, удержания и перечисления НДФЛ. Удержать исчисленный налог необходимо непосредственно из доходов налогоплательщика-арендодателя при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ), и не позднее следующего дня удержанную сумму необходимо перечислить в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В отношении выплаты арендной платы в неденежной форме (зерном) необходимо учитывать следующее.

При выплате дохода в неденежной форме у налогового агента лишь есть обязанность исчислить сумму НДФЛ, но возможности удержать ее при выплате дохода в такой форме у него нет.

Обращаем внимание, что в общих случаях уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 01 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета.

В пункте 5 ст. 226 НК РФ не указано, что конкретно понимается под «невозможностью удержать налог». По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258, невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. Аналогичные примеры приведены в письме ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692.

С 01 апреля 2021 года сообщение о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного НДФЛ в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ, а также сообщение о невозможности удержания суммы НДФЛ в соответствии с п. 14 ст. 226.1 НК РФ представляются по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@.

До окончания налогового периода НДФЛ с дохода в виде арендной платы, полученной от налогового агента в натуральном виде, может быть удержана из любой ближайшей денежной выплаты арендодателю. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

В том случае, когда денежные выплаты в налоговом периоде налогоплательщику не производились и удержание суммы НДФЛ с выплат оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму НДФЛ и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (см. п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивается доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ, обязанность по уплате возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, поскольку выплата дохода в виде арендной платы производится исключительно в натуральной форме (зерном) и в пользу налогоплательщиков – физических лиц никакие иные выплаты в денежной форме не производятся, то у организации – налогового агента возникает обязанность только по исчислению суммы НДФЛ. Удержать ее непосредственно из суммы арендной платы, выплачиваемой в натуральной форме (зерном), он не может. А уплатить такую сумму НДФЛ за счет собственных средств он не вправе.