Органы местного самоуправления прямо не указаны в ст. 143 НК РФ как налогоплательщики налога на добавленную стоимость. Однако наличие специальной нормы подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, которой установлено, что не является объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами власти (местного самоуправления), позволяет сделать вывод, что в некоторых ситуациях и органы власти (местного самоуправления) должны исчислять и уплачивать налог в бюджет.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав. Реализацией товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС признается передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС, установлены в п. 2 ст. 146 НК РФ. Во всех остальных случаях операции по реализации имущества подлежат обложению НДС (письмо Минфина России от 24.08.2016 № 03-07-11/49543). В п. 2 ст. 146 НК РФ не поименована операция по реализации имущества физическим лицам, не являющимся ИП, за исключением реализации земельных участков (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, реализация физическому лицу, не являющемуся ИП, иного муниципального имущества облагается НДС.

В общем случае при реализации имущества налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога, а НДС уплачивается в федеральный бюджет налоговыми агентами – покупателями муниципального имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

В рассматриваемом случае покупателем муниципального имущества является физическое лицо.

Следовательно, норма абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ не применяется. При этом порядок исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда покупателем имущества выступает физическое лицо, не являющееся ИП, положениями гл. 21 НК РФ не урегулирован.

Специалисты уполномоченных органов, рассматривая вопрос об уплате НДС при реализации физическим лицам имущества, приходят к выводу, что перечисление налога в бюджет, исчисленного при реализации на территории РФ имущества, возлагается непосредственно на органы власти (местного самоуправления), осуществляющие операции по реализации имущества (см. письма Минфина России от 15.05.2019 № 03-07-11/34617, от 13.03.2019 № 03-07-11/16099, от 07.11.2017 № 03-07-11/72951, ФНС России от 20.10.2020 № СД-4-3/17227@, от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@), а также постановление АС Московского округа от 17.01.2019 № Ф05-22675/18).

В определении Конституционного суда РФ от 19.07.2016 № 1719-О подтверждена позиция, что правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества. Следовательно, они обязаны исчислять и уплачивать НДС в случае, если муниципальное имущество реализуется физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (см. также определение Верховного суда РФ от 16.03.2020 № 308-ЭС20-901, постановления АС Уральского округа от 18.02.2019 № Ф09-181/19, АС Западно-Сибирского округа от 24.03.2017 № Ф04-484/17).

Таким образом, орган местного самоуправления обязан уплатить НДС при продаже муниципального имущества физическому лицу, не являющемуся ИП.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации бюджетной сферы, как все налогоплательщики, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.

При реализации имущества, принадлежащего учреждению на праве оперативного управления, применяются общие нормы гл. 21 НК РФ. Поэтому в случае применения права на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ учреждение также освобождено от обязанности исчисления и уплаты НДС при реализации имущества, принадлежащего ему на праве оперативного управления.

Однако в отношении реализации имущества казны применяется специальная норма п. 3 ст. 161 НК, которая не предусматривает исключений, в том числе для случая применения освобождения от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ. Поэтому мы считаем, что при реализации имущества казны освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС не применяется. Косвенно этот вывод подтверждается разъяснениями Минфина России в письме от 16.03.2022 № 03-07-11/19631.

Применение учреждением освобождения по ст. 145 НК РФ не освобождает его от обязанности представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию и уплатить НДС от суммы сделки в бюджет (см. постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2019 № 20АП-1824/19). Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ (лица, не являющиеся налогоплательщиками), обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС применяется при реализации имущества, принадлежащего казенному учреждению на праве оперативного управления. В случае если на момент реализации физическому лицу имущество составляет казну публично-правового образования, орган местного самоуправления обязан исчислить и уплатить в федеральный бюджет НДС.