Субсидии представляют собой один из видов государственной помощи – бюджетные ассигнования, предоставляемые юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам – производителям на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и(или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ст.ст. 65, 69, 78 БК РФ).

Субсидия, правила предоставления которой утверждены постановлением Правительства РФ от 07.09.2021 № 1513, предоставляется, в частности, в целях частичной компенсации затрат получателей субсидий, связанных с осуществлением ими деятельности в условиях нерабочих дней, установленных Указом Президента РФ от 20.10.2021 № 595 «Об установлении на территории Российской Федерации нерабочих дней в октябре – ноябре 2021 г.», а также с проведением в 2021 году мероприятий по адаптации к требованиям о посещении предприятий в отдельных сферах экономики при условии наличия QR-кодов и(или) к иным ограничениям деятельности, направленным на недопущение распространения новой коронавирусной инфекции (субсидия на нерабочие дни).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), устанавливает ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (п. 1 ПБУ 13/2000).

Организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету по мере фактического получения средств либо при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены (п. 5 ПБУ 13/2000).

Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капвложений и т. п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. п.

Таким образом, ПБУ 13/2000 устанавливает два возможных варианта признания бюджетных средств в бухгалтерском учете:

1) по факту появления у организации уверенности в получении этих средств. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы (п. 5, абз. 1 п. 7 ПБУ 13/2000).

В этом случае делаются проводки:

Дебет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 86 «Целевое финансирование» – принято решение о назначении субсидии;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – получена субсидия на расчетный счет;

2) по мере фактического получения бюджетных средств (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000).

При этом производится проводка:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 86 «Целевое финансирование» – получена субсидия на расчетный счет.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь п.п. 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008. Таким образом, выбранный вариант учета субсидии необходимо закрепить в учетной политике.

В соответствии с п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются со счета учета целевого финансирования в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету запасов и других активов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Пунктом 10 ПБУ 13/2000 установлено, что бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, относятся на увеличение финансового результата организации.

Таким образом, если вся сумма субсидии будет единовременно направлена на покрытие расходов или, как указано в вопросе, расходы уже произведены и они возмещаются средствами полученной субсидии, то следует отразить ее полностью в составе прочих доходов проводкой:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 91 «Прочие доходы» – отражение субсидии в составе прочих доходов при осуществлении расходов.

Если же полученная субсидия будет израсходована не сразу после ее получения, то сумма субсидии сначала отражается в составе доходов будущих периодов, в этом случае оформляется проводка:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – субсидия отражена в составе доходов будущих периодов.

Далее по мере отражения в учете расходов, произведенных за счет субсидии, в учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91 «Прочие доходы» – субсидия отражена в составе прочих доходов в размере признанных расходов.

При оплате расходов отразите в учете записи как при обычной оплате расходов:

Дебет 60 (76, 70, 69) Кредит 51 – оплачены товары (работы, услуги), выплачена заработная плата, оплачены страховые взносы и пр.

Заметим, в аналогичном порядке отражаются бюджетные средства, предоставленные на финансирование капитальных затрат, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды: единовременно в размере начисленной амортизации как увеличение финансового результата организации, в оставшейся части – в качестве доходов будущих периодов и далее – по мере начисления амортизации (п.п. 9, 10 ПБУ 13/2000).

Сами расходы, оплаченные за счет субсидии (зарплата и пр.), отражаются в бухгалтерском учете в обычном порядке учета затрат:

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 10 (02, 70...).

Согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК при определении объекта налогообложения на УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

На основании пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде субсидий, полученных из федерального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, налогоплательщиками, включенными по состоянию на 01.03.2020 в соответствии с ФЗ от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и ведущими деятельность в отраслях российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения указанной инфекции, перечень которых утверждается Правительством РФ.

В соответствии с п. 3 Правил предоставления из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.09.2021 № 1513, условиями получения данной субсидии являются, в частности:

- включение получателя субсидии в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства по состоянию на 10.07.2021 в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»;

- отнесение отрасли, в которой ведется деятельность получателя субсидии по основному виду экономической деятельности, информация о котором содержится в Едином государственном реестре юридических лиц либо в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей по состоянию на 10.07.2021, к отраслям российской экономики, требующим поддержки в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции.

Отметим также, что в постановлении № 1513 речь идет о субсидиях, предоставляемых из федерального бюджета РФ, как и в пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, мы видим, что подход к определению категории налогоплательщиков, указанный в пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ, близок подходу определения категории получателей субсидии в постановлении № 1513.

Но все же есть и различия. В частности, условием освобождения от налогообложения дохода в виде субсидии на основании пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ в действующей на текущий день редакции является включение в реестр субъектов СМП по состоянию на 01.03.2020 и отсылка к утвержденному перечню отраслей «в наибольшей степени пострадавших». В то время как субсидия на нерабочие дни по постановлению № 1513 предоставляется субъектам МСП, являющимися таковыми по состоянию на 10.07.2021 и ведущими деятельность в отраслях, «требующих поддержки».

Поэтому в случае если организация, получившая «субсидию на нерабочие дни», не была включена в реестр субъектов СМП по состоянию на 01.03.2020, то оснований для применения указанной нормы не возникает. Кроме того, Перечень отраслей российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции (утвержден постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 434), не полностью идентичен Перечню отраслей российской экономики, требующих поддержки в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции, утвержденный постановлением № 1513. Поэтому даже если допустить, что различия в формулировках носят «технический» характер, возможность распространения указанного освобождения на субсидию, полученную по постановлению № 1513, вызывает большие сомнения. Косвенно сказанное подтверждается письмами Минфина России от 26.01.2021 № 03-07-11/4157, от 30.12.2020 № 03-07-11/116076, от 13.11.2020 № 03-07-11/98888, от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76953 и др., из которых следует, что не каждая субсидия, тем или ином образом связанная с COVID-19, подпадает под действие пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При отсутствии норм, освобождающих от налогообложения суммы рассматриваемой субсидии, полагаем необходимым включать ее в состав доходов при определении налоговой базы по УСН. В ином случае риски претензий считаем весьма вероятными.

Также в связи с отсутствием на данный момент официальных разъяснений рекомендуем обратиться с этим вопросом в налоговый орган или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Доходы, выплаченные работникам в размере, не превышающем 12 792 руб. на одного работника, работодателями, получившими, в частности, субсидии за нерабочие дни по постановлению Правительства РФ от 07.09.2021 № 1513:

- не подлежат обложению страховыми взносами (пп. 17 п. 1 ст. 422 НК РФ);

- освобождаются от налогообложения НДФЛ (п. 89 ст. 217 НК РФ).

Обращаем внимание, что речь идет исключительно о доходах в виде оплаты труда.

Указанные доходы исключаются из базы для исчисления страховых взносов и освобождаются от налогообложения НДФЛ однократно в календарном месяце получения такой субсидии или в следующем за ним календарном месяце.

При этом в указанных нормах не содержится дополнительных ограничений по совокупному размеру выплат, производимых в пользу работников (взаимоувязки с размером фактически полученной субсидии или количеством работников, учтенных при определении размера субсидии), как и условий о необходимости использования сумм субсидии непременно на выплату зарплаты. Это вполне логично, поскольку поступившие на счет организации денежные средства обезличиваются, а механизм контроля за целевым использованием денег (как и самих ограничений по целям) постановлением № 1513 не установлен.

То есть, исходя из действующих формулировок, условиями освобождения являются:

- получение работодателем определенной субсидии (формулировки соответствуют субсидии, предоставляемой по постановлению № 1513);

- освобождаемые выплаты производятся только работникам (в части НДФЛ – только зарплата);

- необлагаемый размер – не более 12 792 руб. на человека;

- период применения льготы – месяц получения субсидии или следующий календарный месяц.