Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма арендной платы с учетом НДС. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся ИП).

При этом в общем случае в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Однако в данной статье не указано, в какой момент определяется налоговая база налоговыми агентами – арендаторами государственного (муниципального) имущества. Отметим, что специальная норма установлена только для налоговых агентов, указанных в п.п. 6, 6.1 и 6.2 ст. 161 НК РФ, в п.п. 4, 5, 5.1 и 8 ст. 161 НК РФ (п.п. 9.1 и 15 ст. 167 НК РФ). При этом указанных в данных пунктах ст. 161 НК РФ налоговых агентов отличает от налоговых агентов, указанных в п. 3 ст. 161 НК РФ, то, что только для последних указано, что они обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС из денежных средств, уплачиваемых арендодателю.

В подтверждение данного вывода отметим, что согласно п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (Приложение № 5 к постановлению № 1137), налоговые агенты, указанные в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг).

По нашему мнению, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию из доходов арендодателя и уплате в бюджет сумм НДС возникают в связи с фактическим перечислением арендатором арендной платы.

Эти налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (второй абзац п. 3 ст. 168 НК РФ), с учетом особенностей, установленных пп.пп. «в» – «д», «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры.

Обратите внимание, что в строке 2а счета-фактуры отражается для юридических лиц – адрес, указанный в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица, для ИП – место жительства, указанное в ЕГРИП. Однако налоговые агенты, указанные в п. 2 ст. 161 НК РФ (то есть организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц) при заполнении счета-фактуры по строке 2а должны указывать место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого они исполняют обязанность по уплате налога. При составлении счетов-фактур налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ (то есть арендаторами и покупателями госимущества), указывается адрес, указанный в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога (пп. «г» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

При составлении счетов-фактур налоговыми агентами, поименованными в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС. При составлении счета-фактуры налоговым агентом, предусмотренным п. 2 ст. 161 НК РФ, в строке «ИНН / КПП» налогоплательщик вправе поставить прочерк. Налоговые агенты, упомянутые в п. 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке указывают ИНН и КПП продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога (см. пп. «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Счет-фактура, составленный налоговыми агентами, указанными в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж). В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).

Правила выставления счетов-фактур другими налоговыми агентами, поименованными в п.п. 4–6 ст. 161 НК РФ, из положений п. 3 ст. 168 НК РФ не усматриваются. Вывод о том, что налоговые агенты, указанные в п.п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ, обязаны выставлять счета-фактуры, можно сделать из п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому они обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Предъявление суммы налога производится путем выставления счета-фактуры.

Кроме того, в соответствии с п. 16 Правил ведения книги продаж налоговые агенты, указанные в п.п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

В письмах ФНС России от 12.10.2021 № СД-4-3/14488@, от 15.12.2011 № ЕД-20-3/1587, Минфина России от 15.12.2020 № 03-07-08/109813, от 14.02.2020 № 03-07-08/10364 также разъяснено, что налоговые агенты, указанные в п.п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, обязаны выставлять покупателям счета-фактуры.

Про налоговых агентов, указанных в п.п. 6–6.2 ст. 161 НК РФ, ни в постановлении № 1137, ни в ст. 168 НК РФ ничего не сказано. Поскольку такие агенты уплачивают НДС при определенных обстоятельствах из собственных средств, то есть не предъявляют налог покупателям, можно сделать вывод, что выставлять счета-фактуры они не обязаны.