В силу п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.03.2007 № 25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» на муниципальных служащих распространяется действие трудового законодательства с особенностями, предусмотренными этим законом. Аналогичную норму содержит и абзац седьмой ст. 11 ТК РФ.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 11 Закона № 25-ФЗ определено, что муниципальный служащий имеет право на оплату труда и другие выплаты в соответствии с трудовым законодательством, законодательством о муниципальной службе и трудовым договором (контрактом).
Правовые, организационные и финансово-экономические основы муниципальной службы в Республике Крым установлены Законом Республики Крым от 16 сентября 2014 г. № 76-ЗРК «О муниципальной службе в Республике Крым».
Так, согласно ст. 29 Закона № 76-ЗРК за добросовестное и эффективное исполнение муниципальным служащим своих должностных обязанностей, безупречную службу, выполнение заданий особой важности и сложности к нему применяется выплата единовременного поощрения. Порядок и условия применения указанного поощрения устанавливаются муниципальными правовыми актами в соответствии с федеральными законами и законами Республики Крым.
НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. Единовременное поощрение муниципальному служащему в связи с выходом на пенсию за выслугу лет в данном перечне не поименовано.
В то же время в силу абзаца седьмого п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением сумм выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Ранее аналогичные положения содержались в п. 3 ст. 217 НК РФ.
Нами обнаружены разъяснения, в которых специалисты финансового ведомства, руководствуясь принципом всеобщности и равенства налогообложения, поясняли, что данное поощрение в связи с выходом на пенсию по существу является выходным пособием, в связи с этим при его выплате должны применяться положения ранее действовавшего п. 3 ст. 217 НК РФ (см. письма Минфина России от 08.04.2015 № 03-04-06/19631, от 29.05.2013 № 03-04-05/19442, от 11.10.2012 № 03-04-05/6-1181, от 29.08.2012 № 03-04-09/8-90).
Однако позже позиция сменилась на противоположную. Так, в письмах Минфина России от 16.12.2015 № 03-04-07/73844, ФНС России от 23.12.2015 № БС-4-11/22562@ указано, что единовременное поощрение в связи с выходом государственных служащих на пенсию за выслугу лет представляет собой выплату, производимую в целях поощрения и награждения государственных служащих, и не является компенсационной выплатой, при налогообложении указанных выплат положения п. 3 ст. 217 Кодекса не применяются, соответственно, такое поощрение облагается НДФЛ в полном объеме.
Последние разъяснения прямо указывают, что положений, предусматривающих освобождение от обложения НДФЛ единовременного денежного поощрения, выплачиваемого муниципальному служащему, уволенному в связи с выходом на пенсию, ст. 217 Кодекса не содержит, и указанный доход подлежит обложению НДФЛ (письма Минфина России от 22.09.2020 № 02-05-10/83214, от 15.02.2019 № 03-04-06/9637).
На основании вышеизложенного мы считаем, что у администрации есть основания не облагать единовременное поощрение муниципальному служащему в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка, на основании п. 1 ст. 217 НК РФ. Однако, учитывая позицию контролирующих органов, администрация должна быть готова отстаивать данную позицию в судебном порядке.
К сожалению, материалов судебной практики по данному вопросу найти не удалось.
Страховые взносы. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для плательщиков страховых взносов объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, перечисленные в п. 4–8 ст. 420 НК РФ, не относятся к объекту обложения страховыми взносами.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами выплаты, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Соответственно, если придерживаться приведенной выше позиции контролирующих органов о том, что рассматриваемое поощрение в связи с выходом на пенсию по существу является выходным пособием, то представляется, что можно не облагать страховыми взносами сумму, не превышающую в целом трехкратный размер среднего месячного заработка.
Однако в настоящее время позиция финансового ведомства сводится к тому, что единовременное денежное поощрение, выплачиваемое муниципальным служащим в связи с выходом на пенсию за выслугу лет, в ст. 422 НК РФ прямо не поименовано, а значит, такая поощрительная выплата облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 420 НК РФ как выплата в рамках трудовых отношений (письма Минфина России от 22.09.2020 № 02-05-10/83214, от 15.02.2019 № 03-04-06/9637).
В то же время, по мнению превалирующего большинства судей, такая выплата не подлежит обложению страховыми взносами в полном объеме.
Так, в постановлении АС Дальневосточного округа от 25.10.2017 № Ф03-4141/17 суд пришел к выводу, что единовременное денежное поощрение в связи с выходом на пенсию не подлежит обложению страховыми взносами, поскольку не является оплатой труда (вознаграждением за труд) и не зависит от выполнения муниципальным служащим трудовой функции (определением Верховного суда РФ от 24.01.2018 № 303-КГ17-21076 в передаче кассационной жалобы отказано).
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Седьмого ААС от 14.02.2018 № 07АП-503/18. «Единовременное пособие не входит в заработную плату гражданского служащего, не является выплатой стимулирующего характера, носит характер государственной поддержки, выплачиваемой при определенных условиях, вследствие чего суммы единовременного пособия при увольнении в связи с выходом на пенсию не могут являться объектом обложения страховыми взносами, что согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12». См. также постановления Седьмого ААС от 17.10.2017 № 07АП-8431/17, Четвертого ААС от 21.08.2015 № 04АП-2680/15, АС Уральского округа от 29.05.2015 № Ф09-3292/15.
Необходимо отметить, что все вышеуказанные решения выносились в тот период, когда вопросы начисления страховых взносов регулировались положениями Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Вместе с тем по своему содержанию положения п. 1 ст. 420 НК РФ практически идентичны ранее действовавшим нормам Закона № 212-ФЗ, поэтому полагаем, что эти правовые позиции не утратили актуальность и в настоящее время.
ФНС России в своих разъяснениях указывает, что судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона № 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (см. письма ФНС России от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 № БС-4-11/18312). Однако материалов арбитражной практики по ситуации, аналогичной рассматриваемой, применительно к периоду работы налоговых органов в качестве администратора страховых взносов нами не обнаружено.
При таких обстоятельствах считаем, что если учреждение примет решение не включать рассматриваемую выплату муниципальному служащему в базу для начисления страховых взносов, то оно должно быть готово к спору с налоговым органом.
Взносы от НС и ПЗ. Статья 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» определяет, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ.
По нашему мнению, в отношении взносов от НС и ПЗ применима логика, приведенная в вышеуказанных материалах судебной практики. Соответственно, считаем, что у учреждения есть все основания не включать рассматриваемую выплату в базу для исчисления страховых взносов (дополнительно см. определение Верховного суда РФ от 17.07.2018 № 303-КГ18-9298).
Отметим также, что в силу подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
К сведению. С целью снижения налоговых рисков рекомендуем воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями по рассматриваемому вопросу (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
