В первую очередь необходимо отметить, что муниципальным учреждениям, а также органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование (п. 2 ст. 39.9 Земельного кодекса РФ).

Действующие в настоящее время правила бухгалтерского учета предусматривают учет таких активов на балансе организаций госсектора. Ранее, с 01 января 2011 года и до перехода на учет согласно требованиям Инструкции № 157н в редакции приказа Минфина России от 29.08.2014 № 89н, земельные участки, используемые на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитывались по кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (письма Минфина России от 21.10.2011 № 02-06-07/4680, от 31.08.2012 № 02-06-10/3473).

Новые стандарты бухгалтерского учета предусматривают обязательный учет земельных участков, предоставленных организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, на счете 103 00 «Непроизведенные активы» (п. 70 Инструкции № 157н). При этом должны выполняться следующие условия:

1) за организацией госсектора закреплено право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок, что подтверждается соответствующим документом (п.п. 36, 70, абз. 2 п. 71 Инструкции № 157н);

2) участки используются в процессе деятельности организации (п. 70 Инструкции № 157н);

3) земельные участки, по которым собственность не разграничена, вовлекаемые уполномоченными органами власти (органами местного самоуправления) в хозяйственный оборот (письма Минфина России от 29.08.2019 № 02-07-10/66543, от 19.06.2019 № 02-07-10/44688, от 14.03.2019 № 02-07-10/16863, от 12.10.2018 № 02-07-10/73599).

У субъекта учета может отсутствовать документ, подтверждающий закрепление используемого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования, – учреждение может использовать его на каких-либо иных основаниях. До регистрации права постоянного (бессрочного) пользования участок можно учитывать на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» (п. 333 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 24.04.2015 № 02-05-10/23911), а если он арендован – на счете 0 111 49 000 «Права пользования непроизведенными активами».

Также следует учитывать, что порядок предоставления земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен ст. 39.20 Земельного кодекса РФ.

Во всех остальных случаях земельные участки, собственность на которые принадлежит публично-правовому образованию, учитываются в составе муниципальной казны – на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 1 108 55 000 «Непроизведенные активы, составляющие казну».

Кроме того, в органе управления имуществом казны переданные в аренду участки должны одновременно отражаться на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

Органы управления имуществом казны не должны учитывать земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 141 Инструкции № 157н, п. 2.3 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 19.12.2014 № 02-07-07/66918), на следующих счетах:

- счет 1 108 55 000 «Непроизведенные активы, составляющие казну»;

- забалансовый счет 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».

Дело в том, что после закрепления за учреждениями земельные участки выбывают из состава имущества казны. Кроме того, действующая методология бухгалтерского учета просто не предусматривает возможность учета одних и тех же нефинансовых активов на балансе двух субъектов учета.

Плательщиками налога на прибыль признаются, в частности, организации (п. 1 ст. 246 НК РФ). При этом для целей НК РФ под организациями понимаются в том числе и юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В силу ст. 124 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Органы государственной власти (местного самоуправления) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде от имени публично-правового образования (п.п. 1, 2 ст. 125 ГК РФ).

При этом анализ положений различных актов, определяющих статус органов государственной власти (местного самоуправления), показывает, что такие органы и их территориальные подразделения могут иметь статус юридических лиц (письмо Минфина России от 29.07.2019 № 07-01-10/56504).

Таким образом, органы власти (местного самоуправления), включенные в Единый государственный реестр юридических лиц, являются плательщиками налога на прибыль организаций (письмо Минфина России от 14.09.2011 № 03-03-05/91).

Любые доходы, отражаемые в бюджетном учете органов власти (местного самоуправления), подлежат зачислению в соответствующие бюджеты (см., в частности, ст. 41 БК РФ). В то же время согласно налоговому законодательству данное обстоятельство не может рассматриваться в качестве основания для освобождения налогоплательщиков (в том числе и органов власти, местного самоуправления) от уплаты налога на прибыль.

Действующая в настоящее время редакция ст. 41 БК РФ не предполагает возможности уменьшения каких-либо сумм, подлежащих перечислению в доход бюджета, на величину расходов, осуществляемых участниками бюджетного процесса (в том числе и на величину расходов по уплате налогов). Таким образом, принятие решения о получении участниками бюджетного процесса каких-либо доходов обязывает уполномоченные органы предусматривать при утверждении их бюджетных смет источники финансового обеспечения расходных обязательств, возникающих в связи с получением подобных доходов, в частности, по уплате налога на прибыль.

В то же время далеко не все доходы, отражаемые в бюджетном учете органов власти (местного самоуправления) в качестве администраторов доходов бюджетов, должны учитываться при налогообложении прибыли. Дело в том, что такие доходы подразделяются на поступления, получаемые органом власти (местного самоуправления):

1) в рамках деятельности, осуществляемой от имени публично-правового образования с учетом компетенции органа власти (местного самоуправления) (письма Минфина России от 27.08.2019 № 03-03-07/65508, от 08.04.2016 № 03-05-05-03/20102);

2) в качестве юридического лица, самостоятельно участвующего в правовых отношениях.

В первом случае нет оснований для учета доходов при налогообложении прибыли – исходя из положений ст.ст. 11, 246 НК РФ публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль (письмо Минфина России от 02.12.2016 № 03-03-05/71652). А вот во втором случае доходы должны учитываться при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке.

Таким образом, если речь идет о доходах от сдачи в аренду земельных участков, принадлежащих учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования, то они облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если же в аренду передаются участки, находящиеся в муниципальной собственности, от имени публично-правового образования, то оснований для учета доходов при налогообложении прибыли не возникает.