Для начала отметим, что Microsoft Office является программным обеспечением. При этом программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и являются объектами авторских прав (ст.ст. 1225, 1259 ГК РФ).

Программы для ЭВМ отнесены законом к результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ), являются объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). Результаты интеллектуальной деятельности, в силу п. 4 ст. 129 ГК РФ, не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Вместе с тем права на такие результаты могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены ГК РФ.

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). При этом любой договор, предусматривающий предоставление права использования интеллектуальной собственности, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором. Исключение составляет договор, который заключается в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).

Законодательство допускает существование безвозмездного лицензионного договора. Однако для того, чтобы лицензионный договор был признан таковым, в нем должно быть прямо указано на его безвозмездность (п. 40 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 № 10). Это может быть достигнуто как путем прямого указания в договоре, что он является безвозмездным, так и включением в него условия, из которого будет прямо следовать безвозмездность договора (например, условия о том, что вознаграждение лицензиару не выплачивается).

Соответственно, договор, в рамках которого учреждением безвозмездно получены права пользования программой ЭВМ, независимо от наличия в нем прямого указания на то, что он является лицензионным, по сути, подтверждает наличие у учреждения прав, необходимых для применения в отношении таких прав пользования Стандарта «Нематериальные активы».

Исходя из требований нормативно-правовых актов, которые действовали с 2011 года и устанавливали порядок ведения бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы, учет неисключительных прав пользования как на балансовых, так и на забалансовых счетах в учреждении должен осуществляться при условии наличия документов, подтверждающих существование такого права. С 2021 года наличие соответствующих документов, подтверждающих возникновение неисключительных прав, также является одним из обязательных условий для учета прав пользования нематериальными активами на балансовом счете 0 111 60 000 «Права пользования нематериальными активами».

В случае отсутствия документов, подтверждающих наличие неисключительных прав пользования, у учреждения нет оснований для отражения такого программного продукта в бухгалтерском учете, в том числе на балансовом счете 111 60 «Права пользования нематериальными активами».

Положениями п.п. 66, 333 Инструкции № 157н в прежней редакции, действовавшей до 31.12.2020, было прямо предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Однако в рассматриваемом случае учреждение получило программное обеспечение безвозмездно. Соответственно, вознаграждение за предоставление таких прав отсутствует. В такой ситуации учреждение в рамках своей учетной политики могло установить положение о том, что в случае неуказания правообладателем стоимости неисключительных прав пользования такой объект принимается к забалансовому учету в условной оценке: один объект – один рубль по аналогии с материальными объектами нефинансовых активов (п. 32 Инструкции № 157н) либо на основании документов передающей стороны.

В свою очередь, начиная с 01 января 2021 года введен в действие Стандарт «Нематериальные активы», в связи с чем положения об отражении неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» исключены из п. 66 Инструкции № 157н, а также п. 333 Инструкции № 157н. Согласно новым правилам учета информация о неисключительных правах с 2021 года подлежит отражению на балансовом счете 111 60 «Права пользования нематериальными активами» при условии соответствия таких прав критериям, установленным п. 6 Стандарта «Нематериальные активы».

В разделе 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что признание нематериальных активов, ранее не признававшихся в составе таковых и(или) отраженных на забалансовом учете, осуществляется по результатам инвентаризации, проводимой в целях выявления таких объектов учета. Иными словами, только на основании решения, принятого в 2021 году профильной комиссией учреждения с учетом классификации права, анализа документации на объект и оставшегося срока его полезного использования по состоянию на 01.01.2021, который должен составлять более 12 месяцев, учет таких неисключительных прав может осуществляться на соответствующем счете аналитического учета счета 111 60 «Права пользования нематериальными активами».

Согласно п. 50 Стандарта «Нематериальные активы» финансовый результат от признания объектов нематериальных активов, ранее не признававшихся в учете и отчетности, при первом применении Стандарта признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов. Пунктом 2 письма Минфина России от 02.04.2021 № 02-07-07/25218 разъяснено, что отражение операции по принятию к учету неисключительных прав пользования программным обеспечением при отсутствии показателей счета 401 50 в прошлые отчетные периоды возможно с применением счета 401 30 в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). При этом в межотчетный период отражается и уменьшение показателя на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Также положениями раздела Х Стандарта «Нематериальные активы» предусмотрено, что субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости – стоимости, по которой аналогичное программное обеспечение может быть приобретено сейчас (п. 31 Инструкции № 157н, п. 52 Стандарта «Концептуальные основы, п. 59 Стандарта «Концептуальные основы»). В случае обоснованной невозможности определения справедливой стоимости неисключительных прав пользования постановка на баланс осуществляется в условной оценке: один объект – один рубль (п. 2 письма Минфина России от 02.04.2021 № 02-07-07/25218). Иными словами, принятие к учету неисключительных прав пользования в рассматриваемом случае может осуществляться в качестве операций межотчетного периода на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по справедливой стоимости таких прав или в условной оценке. В рассматриваемой ситуации по цене, указанной в сопроводительной документации.

Учитывая, что права пользования программным продуктом были получены до 01.01.2021, операция по принятию таких прав к учету в связи с переходом на применение Стандарта «Нематериальные активы» отражается в межотчетный период в корреспонденции со счетом 0 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» без отражения в учете информации об исправлении ошибки в связи с признанием такой информации несущественной.

Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в 2021 году в случае документального подтверждения неисключительных прав пользования, которые возникли у учреждения до 2021 года, могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

Дебет 0 111 6Х 35Х Кредит 0 401 30 000, одновременное уменьшение забалансового счета 01 – отражено списание с забалансового учета и постановка на балансовый учет неисключительного права пользования, операция межотчетного периода корректирует входящие остатки на 01.01.2021.