В настоящее время при ведении бюджетного учета казенные учреждения руководствуются в том числе Стандартом «Нематериальные активы», в соответствии с которым неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности могут учитываться на балансовом счете 111 6Х «Права пользования нематериальными активами» при соответствии установленным критериям. Методические рекомендации по применению Стандарта «Нематериальные активы» были доведены письмом Минфина РФ от 30.11.2020 № 02-07-07/104384 (далее - Методические рекомендации).

Пунктом 11 Стандарта «Нематериальные активы», а также п. 4 Методических рекомендаций установлено, что первоначальная стоимость объектов нематериальных активов определяется в сумме фактически произведенных затрат, предъявленных субъекту учета поставщиками (подрядчиками, исполнителями). К таким расходам относится, в частности:

- цена приобретения в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) о приобретении права на результат интеллектуальной деятельности;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта нематериальных активов;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта нематериальных активов;

- затраты, непосредственно относящиеся к подготовке объекта нематериального актива к предполагаемому использованию.

Исходя из вышесказанного, порядок формирования первоначальной стоимости приобретенного в результате обменной операции неисключительного права на программное обеспечение включает в себя цену приобретения неисключительного права пользования в соответствии с лицензионным договором, сумму любых фактических затрат, связанных с приобретением неисключительного права на программное обеспечение, а также затраты по подготовке к предполагаемому использованию.

В свою очередь, услуги абонентского обслуживания программы - это своего рода техническая поддержка результата интеллектуальной деятельности, то есть обязательство по оказанию услуг по обновлению программного обеспечения и иных услуг, предусмотренных договором (контрактом), в течение оговоренного времени. Согласно п. 10.2.6 Порядка № 209н расходы на услуги в области информационных технологий относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Причем перечень расходов, которые могут быть осуществлены за счет данной подстатьи, закрытым не является и не исключает возможности отражения иных аналогичных по экономическому содержанию затрат. Поэтому расходы, связанные с приобретением услуг на абонентское обслуживание программы сроком на 15 месяцев, могут быть отнесены на подстатью 226 КОСГУ в качестве расходов на оплату услуг в области информационных технологий.

Данные расходы не связаны с приобретением неисключительного права пользования и подготовкой его к использованию, а следовательно, в первоначальную стоимость объекта не включаются.

В рассматриваемом случае условиями договора предусмотрено, что учреждение сначала оплачивает услуги по абонентскому обслуживанию, а уже потом услуги оказываются исполнителем в течение определенного срока. По сути, такая операция является авансовым платежом, который впоследствии закрывается зачетом авансового платежа на основании акта оказания конкретной услуги. Следовательно, в отношении расчетов по абонентскому обслуживанию в таком случае применяется счет 0 206 26 000 «Расчеты по авансам по прочим работам, услугам» (п. 202 Инструкции № 157н).

Кроме того, необходимо учесть тот факт, что принятие услуг за период, который еще не наступил, например принятие в декабре 2021 года услуг за период с января 2022 года по декабрь 2022 года, может быть квалифицировано как мнимая и притворная сделка. В соответствии ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете от 06.12.2011 № 402-ФЗ не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Также оплата не оказанных фактически услуг может быть квалифицирована как нецелевое использование средств бюджета. Соответственно в случае, если казенным учреждением в рамках заключенного договора будет перечислен авансовый платеж за абонентское обслуживание, информация о нем должна быть отражена в качестве дебиторской задолженности на счет 0 206 26 000 «Расчеты по авансам по прочим работам, услугам». Уменьшение размера дебиторской задолженности будет производиться только по мере оказания услуг по абонентскому обслуживанию с предоставлением соответствующих первичных учетных документов или возврата денежных средств.

Таким образом, в бухгалтерском учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет КРБ 1 206 26 66Х Кредит КРБ 1 304 05 226 - отражена оплата авансового платежа по абонентскому обслуживанию программы;

2. Дебет КРБ 1 401 20 226 (1 109 ХХ 226) Кредит КРБ 1 302 26 73Х - приняты работы по договору в части абонентского обслуживания программы;

3. Дебет КРБ 1 302 26 83Х Кредит КРБ 1 206 26 66Х - отражен зачет авансового платежа.