Бюджетные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета в соответствии с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), а также руководствуются Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).
Питьевая вода, приобретаемая учреждением для улучшения условий труда работников, подлежит учету в качестве материальных запасов по фактической стоимости (п.п. 21, 117, 118 Инструкции № 157н).
При отпуске бутилированной воды на нужды учреждения стоимость воды может списываться с учета (п.п. 134, 135 Инструкции № 157н) на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (форма 0504210) (п.п. 134, 135 Инструкции № 157н).
Кроме того, в рассматриваемой ситуации учреждением должен быть организован учет бутылей (тары) в зависимости от условий заключенного договора на поставку питьевой воды.
В случае если питьевая вода приобретается в таре многократного использования, учреждение обязано принять такую тару на ответственное хранение. При этом в зависимости от условий договора поставщику может уплачиваться залоговая стоимость бутылей (тары), без перехода права собственности на нее, или выкупаться определенное количество бутылей.
В соответствии с положениями п. 22 Инструкции № 157н, если бутыли (тара), согласно условиям договора, принадлежат поставщику (переход права собственности на них не предусмотрен), в соответствии с положениями п. 22 Инструкции № 157н оснований для учета их на балансе учреждения нет.
Следовательно, бутыли (тара), подлежащие возврату поставщику при каждой последующей поставке, могут учитываться учреждением на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» в условной оценке либо по залоговой стоимости (п. 335 Инструкции № 157н).
В соответствии с п. 235 Инструкции № 157н расчеты с дебиторами по операциям предоставления учреждением обеспечений заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечений исполнения контракта (договора), иных залоговых платежей, задатков подлежат отражению на счете 210 05 «Расчеты с прочими дебиторами». При этом положениями Инструкции № 174н конкретных корреспонденций по отражению залоговых платежей не предусмотрено. Полагаем, что залоговая стоимость бутылей (тары) может быть отражена в учете с применением данного счета, при этом возможность его применения для учета уплаченных залоговых сумм учреждением следует закрепить в положениях учетной политики.
В учете бюджетного учреждения операции по перечислению залоговой стоимости за бутыли и их учет при условии, что право собственности к учреждению на бутыли не переходит, может быть отражено с применением следующих корреспонденций счетов:
1. Дебет 2 105 32 000 Кредит 2 302 34 000 – отражена поставка питьевой воды.
2. Увеличение счета забалансового счета 02 – отражено получение бутылей.
3. Дебет 2 210 12 000 Кредит 2 302 34 000 – выделен НДС, предъявленный поставщиком.
4. Дебет 2 303 04 000 Кредит 2 210 12 000 – списан НДС, подлежащий вычету.
5. Дебет 2 210 05 000 Кредит 2 201 11 000 – отражена залоговая стоимость возвратной тары. Одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 18 (по соответствующему коду КОСГУ).
6. Дебет 2 302 34 000 Кредит 2 201 11 000 – оплачена поставка питьевой воды. Одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 18 (КОСГУ 340).
7. Дебет 2 109 80 272 Кредит 2 105 32 000 – отражен отпуск питьевой воды на нужды учреждения.
В случае расторжения договора учреждением могут быть произведены следующие бухгалтерские записи:
1. Уменьшение забалансового счета 02 – отражен возврат бутылей.
2. Дебет 2 201 11 000 Кредит 2 210 05 000 – отражен возврат залоговой стоимости. Одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 18 (по соответствующему коду КОСГУ).
В то же время согласно п. 118 Инструкции № 157н учет возвратной или обменной тары (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т. п.), как свободной (порожней), так и находящейся с материальными ценностями, осуществляется на счете 105 06 «Прочие материальные запасы».
Если исходя из условий договора учреждение осуществляет выкуп бутылей (при этом условиями договора может быть предусмотрен их возврат поставщику), в учете могут быть применены следующие корреспонденции:
1. Дебет 2 105 32 000 Кредит 2 302 34 000 – отражена поставка питьевой воды.
2. Дебет 2 105 36 000 Кредит 2 302 34 000 – отражено получение бутылей.
3. Дебет 2 210 12 000 Кредит 2 302 34 000 – выделен НДС, предъявленный поставщиком.
4. Дебет 2 303 04 000 Кредит 2 210 12 000 – списан НДС, подлежащий вычету.
5. Дебет 2 302 34 000 Кредит 2 201 11 000 – оплачена стоимость бутылей. Одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 18 (КОСГУ 340).
6. Дебет 2 302 34 000 Кредит 2 201 11 000 – оплачена поставка питьевой воды. Одновременно отражено увеличение по забалансовому счету 18 (КОСГУ 340).
7. Дебет 2 109 80 272 Кредит 2 105 32 000 – отражен отпуск питьевой воды на нужды учреждения.
В случае расторжения договора и принятия решения о возврате бутылей поставщику в учреждении могут быть произведены бухгалтерские записи, применяемые при реализации объектов нефинансовых активов. Обоснованность такого подхода подтверждается, например, содержанием раздела 6 Инструкции № 162н, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н. Данная инструкция применяется для ведения учета в казенных учреждениях, но полагаем, что при ведении учета учреждениями госсектора должна применяться единая методика к порядку отражения в учете операций с нефинансовыми, финансовыми активами, обязательствами, операциями, их изменяющими, и полученными по указанным операциям финансовыми результатами.
В заключение еще раз напомним, что в рассматриваемой ситуации порядок отражения в учете операций с возвратной (оборотной) тарой следует закрепить в учетной политике учреждения.
К сведению: согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, если у учреждения отсутствует система централизованного питьевого водоснабжения либо органом санитарно-эпидемиологического надзора или лабораторией учреждения, эксплуатирующей системы водоснабжения, аккредитованной в установленном законодательством РФ порядке на право выполнения исследований качества питьевой воды, выдано заключение о признании воды не соответствующей санитарным нормам, то расходы на приобретение бутилированной питьевой воды отражаются по подстатье 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ.
В остальных случаях расходы учреждения на приобретение питьевой воды следует отражать по ст. 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
