Дополнительно к телефонному разговору сообщаем, что учредителем и собственником имущества любого бюджетного учреждения выступает либо Российская Федерация, либо субъект РФ, либо муниципальное образование (п. 2 ст. 123.21, п. 1 ст. 123.22 ГК РФ). Функции и полномочия учредителя в отношении такого бюджетного учреждения осуществляются, соответственно, уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления (п. 3 ст. 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ). Смена собственника означает переход (передачу) права собственности на имущество организации от одного лица к другому лицу или другим лицам, в частности, передачу муниципального имущества в государственную собственность (п. 32 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2).
Решения о передаче имущества из государственной (муниципальной) собственности одного публично-правового образования в собственность другого публично-правового образования принимаются уполномоченными органами исполнительной власти субъектов РФ (органами местного самоуправления), осуществляющими полномочия собственника имущества. Указанными решениями утверждаются перечни передаваемых государственных (муниципальных) учреждений, право собственности на которые переходит к другому собственнику государственного (муниципального) имущества в соответствии со ст. 300 ГК РФ, а также иного имущества. Кроме того, порядок приема-передачи имущества также может быть установлен нормативными документами, на основании которых осуществляется смена собственника бюджетного учреждения.
Вместе с тем юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Согласно п.п. 1, 2 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами, передаточный акт утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц. Передаточный акт подписывается и передающей, и принимающей сторонами. Принимающее учреждение принимает активы на основании передаточного акта и отражает их на дату окончания реорганизации.
Положения Инструкции № 157н не содержат норм, однозначно определяющих порядок передачи учреждений из собственности одного публично-правового образования в собственность другого. В частности, в п. 281 Инструкции № 157н определяется только порядок принятия к учету нефинансовых и финансовых активов, расчетов по обязательствам, финансового результата по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации путем слияния, присоединения, разделения, выделения, при изменении типа казенного учреждения на бюджетное или автономное либо при изменении типа бюджетного или автономного учреждения на казенное. При этом применяется счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами».
Однако несмотря на то, что передача учреждений из собственности одного публично-правового образования в собственность другого считается реорганизацией (письмо Минфина России и Федерального казначейства от 03.09.2012 № 02-03-09/3502/42-7.4-05/5.3-515), использование счета 304 06 по аналогии с реорганизацией в рамках одного бюджета, по нашему мнению, необоснованно. Это можно объяснить тем, что закрепленное за бюджетным учреждением имущество при смене муниципальной собственности на областную подлежит новому закреплению (письмо Минфина России от 11.11.2016 № 02-06-10/66366). В таком случае, поскольку меняется собственник, целесообразно показывать движение активов и обязательств между разными бюджетами.
Подпунктами 10.5.1, 10.5.4 п. 10 Порядка № 209н установлено, что передача нефинансовых и финансовых активов между бюджетами бюджетной системы РФ, внутри сектора государственного управления между учреждениями, созданными различными публично-правовыми образованиями, в том числе в рамках реорганизации, отражается в следующем порядке:
- по подстатье 251 «Перечисления текущего характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» КОСГУ в части операций текущего характера по передаче финансовых и нефинансовых активов (за исключением основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов);
- по подстатье 254 «Перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» КОСГУ в части операции капитального характера по передаче нефинансовых активов, составляющих основные фонды (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов).
Поэтому считаем, что в рассматриваемой ситуации передачу нефинансовых и финансовых активов целесообразно оформлять по дебету (кредиту) счетов 0 401 20 251 (в части обязательств и активов текущего характера) и 0 401 20 254 (в части активов капитального характера).
В свою очередь, согласно пп.пп. 9.9.1, 9.9.5 п. 9 Порядка № 209н поступления текущего и капитального характера в сектор государственного управления от сектора государственного управления, организаций государственного сектора и ЦБ РФ относятся на подстатьи 191 «Безвозмездные неденежные поступления текущего характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора» и 195 «Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от сектора государственного управления и организаций государственного сектора» КОСГУ соответственно. Следовательно, у принимающей стороны по дебету (кредиту) будут задействованы счета 0 401 10 191 (в части обязательств и активов текущего характера) и 0 401 10 195 (в части активов капитального характера).
Такой подход позволит увидеть в консолидированной отчетности, что произошло движение активов между разными бюджетами, поскольку меняется собственник.
В отношении отчетности порядок ее формирования и представления может быть определен с учетом положений письма от 03.09.2012. К сожалению, более поздних разъяснений финансового ведомства относительно данной темы нет. Так, передача учреждений из собственности одного публично-правового образования в собственность другого считается реорганизацией, в ходе которой передаваемому учреждению следует выполнить следующие процедуры:
- составить промежуточную бухгалтерскую отчетность на начало проведения реорганизации в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, установленных Минфином России для отчетности при реорганизации учреждений;
- составить Акт приемки-передачи передаваемых финансовых, нефинансовых активов и обязательств;
- составить окончательную бухгалтерскую отчетность на дату реорганизации в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, установленных Минфином России для отчетности при реорганизации учреждений.
Бухгалтерская отчетность в указанном случае формируется и представляется на дату проведения реорганизации в составе форм согласно п. 77 Инструкции № 33н. Бухгалтерская отчетность представляется учредителю, в ведении которого находился реорганизуемый (преобразуемый) субъект отчетности до принятия решения о его реорганизации, и органу исполнительной власти, принявшему решение о его реорганизации (п. 79 Инструкции № 33н). Далее утвержденная учредителем или органом исполнительной власти, принявшим решение о реорганизации учреждения, бухгалтерская отчетность представляется органу власти по новой в результате реорганизации учреждения ведомственной подчиненности (п. 80 Инструкции № 33н).
Передача остатков с лицевого счета реорганизуемого учреждения на лицевой счет бюджетного учреждения – правопреемника осуществляется в порядке, установленном финансовым органом. В частности, для учреждений, обслуживаемых в органах Федерального казначейства, Порядок определен приказом Федерального казначейства от 17.10.2016 № 21н. Если же государственные учреждения – правопреемники будут обслуживаться в министерстве финансов Саратовской области, то открытие лицевых счетов необходимо осуществлять в соответствии с Порядком, утвержденным приказом министерства финансов Саратовской области от 20 декабря 2011 г. № 192 «Об утверждении Порядка открытия и ведения лицевых счетов министерством финансов Саратовской области и финансовыми органами муниципальных образований Саратовской области, наделенными полномочиями по санкционированию оплаты денежных обязательств». При закрытии лицевых счетов реорганизуемых муниципальных учреждений также следует руководствоваться правовыми актами финансового органа конкретного публично-правового образования (см. п. 1 письма от 03.09.2012).
