Положениями п.п. 66, 333 Инструкции № 157н в редакции, действовавшей до 31.12.2020, было прямо предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

В свою очередь, начиная с 01 января 2021 года введен в действие Стандарт «Нематериальные активы», в связи с чем п. 66 Инструкции № 157н, а также норма п. 333 Инструкции № 157н, согласно которой неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности подлежали учету на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», исключены. Согласно новым правилам учета информация о неисключительных правах с 2021 года подлежит отражению на балансовом счете 111 60 «Права пользования нематериальными активами» при условии соответствия таких прав критериям, установленным п. 6 Стандарта «Нематериальные активы».

С целью выявления таких объектов учреждению в 2021 году необходимо было провести инвентаризацию, в ходе которой должны быть проверены положения документов, подтверждающих наличие у учреждения права на использование результатов интеллектуальной деятельности, в частности лицензионных договоров. По ее результатам на основании принятого в 2021 году решения комиссией по поступлению и выбытию активов неисключительные права пользования должны были быть поставлены на учет на соответствующий счет аналитического учета счета 111 60, в частности счета 111 61 «Права пользования программным обеспечением и базами данных», либо быть списаны в зависимости от оставшегося на 01.01.2021 срока их полезного использования более 12 месяцев либо 12 месяцев и менее соответственно.

При этом положениями раздела Х Стандарта «Нематериальные активы» предусмотрено, что субъекты учета, впервые применяющие Стандарт, признают объекты нематериальных активов, ранее не признававшиеся, а также отражавшиеся за балансом, по справедливой стоимости в случае, если они соответствуют критериям признания актива, и применяют эту справедливую стоимость в качестве балансовой стоимости на эту дату. При определении справедливой стоимости прав пользования можно воспользоваться суммой, которая по состоянию на 31.12.2020 сформирована на счете 401 50 «Расходы будущих периодов» и связана с приобретением неисключительного права пользования нематериальными активами исходя из условия равномерного признания расходов будущих периодов в составе расходов текущего года с учетом срока полезного использования права.

На неисключительные права пользования НМА с установленным сроком полезного использования начисляется амортизация. Если срок полезного использования неисключительного права пользования не определен, амортизация не начисляется до момента его реклассификации в подгруппу объектов НМА с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта «Нематериальные активы»). Следовательно, после того как комиссионно будет установлен срок полезного использования, учреждению следует начислять амортизацию в соответствии со Стандартом «Нематериальные активы» (п. 93 Инструкции № 157н).

Амортизация по неисключительным правам пользования начисляется по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету, исходя из справедливой стоимости неисключительных прав пользования, а также срока полезного использования, определенных комиссией по поступлению и выбытию активов.

Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации срок полезного использования программным обеспечением на 01.01.2021 составил более 12 месяцев, следовательно, такой объект подлежит отражению на балансе бюджетного учреждения. Однако в 2021 году данный продукт не был поставлен на балансовый учет. В связи с этим учреждению следует исправить ошибку прошлого года.

Исправление ошибок прошлых лет осуществляется дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 Стандарта «Учетная политика...», п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480).

Записи оформляются Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (абз. 3 п. 18 Инструкции № 157н).

Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2021 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2022 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 № 02-06-07/55005).

В настоящее время Инструкция № 157н предусматривает несколько специальных счетов для исправления ошибок прошлых лет (см. п.п. 281, 298.1 Инструкции № 157н). Примеры по исправлению ошибок прошлых лет приведены в п. 1.7 Методических рекомендаций.

При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, повлияла ли совершенная ошибка на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, или нет, а также была ли такая ошибка выявлена самостоятельно или в ходе проведения контрольных мероприятий органом, уполномоченным составлять протоколы. При исправлении ошибки прошлого года, выявленной учреждением самостоятельно и не влияющей на финансовый результат, следует использовать счет 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году». При отражении операций для исправления ошибки прошлого года, которая повлияла на показатели финансового результата в части расходов, может применяться счет 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году».

Отметим, что Инструкцией № 162н не предусмотрены типовые бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет, в том числе на забалансовых счетах. Поэтому такой порядок следует определить в рамках учетной политики.

При определении порядка следует учитывать, что в соответствии с п. 332 Инструкции № 157н учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Соответственно, операция по восстановлению на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» прав пользования отражается в качестве увеличения по забалансовому счету 01.

Поскольку на неисключительные права на программное обеспечение установлен срок полезного использования, то его нужно учесть с применением подстатей 352 и 452 КОСГУ (п.п. 11.5.2, 12.5.2 Порядка № 209н).

Таким образом, «поднятие» на баланс неисключительного права пользования программным обеспечением в порядке исправления ошибок прошлых лет может отражаться следующими корреспонденциями:

- увеличение забалансового счета 01 – дополнительной бухгалтерской записью отражена постановка на забалансовый учет неисключительного права пользования;

- уменьшение забалансового счета 01 – списано неисключительное право пользования с забалансового учета;

Дебет Х 106 6I 352 Кредит Х 304 86 732,

Дебет Х 304 86 832 Кредит Х 401 50 226 – списаны расходы будущих периодов по объекту лицензионных прав на капитальные вложения в неисключительные права пользования программным обеспечением на сумму остатка на счете 401 50;

Дебет Х 111 6I 352 Кредит Х 304 86 732,

Дебет Х 304 86 832 Кредит Х 106 6I 352 – приняты к учету неисключительные права на программное обеспечение;

Дебет Х 401 28 226 Кредит Х 104 6I 452 – начислена амортизация на неисключительные права на программное обеспечение за 2021 год;

Дебет Х 401 20 226 Кредит Х 104 6I 452 – начислена амортизация на неисключительные права на программное обеспечение за 2022 год (при необходимости).