Прежде всего обращаем Ваше внимание, что Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ с 01.01.2016 признан утратившим силу п. 2 ст. 231 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Одновременно с 01 января 2016 года уточнена норма п. 5 ст. 226 НК РФ, в силу которой при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 01 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. При этом напоминаем, что уплата налога за счет налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

В связи с этим вопрос о возможности доудержания НДФЛ в 2016 году в случае, если налоговый агент при выплате дохода в предыдущем календарном году ошибочно удержал НДФЛ в меньшем размере, является открытым. С исключением из гл. 23 НК РФ положений п. 2 ст. 231 НК РФ налоговый агент фактически утратил возможность удержать неудержанный налог в следующем налоговом периоде даже в том случае, если технически он это сделать может (поскольку продолжает производить физическому лицу выплаты в денежной форме). Ранее у налогового агента была такая возможность вплоть до полного погашения задолженности (или до того момента, пока не подано сообщение о невозможности удержать налог) (письмо Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337).

Пунктом 3 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Получается, что с 01 января 2016 года обязанности налогового агента по удержанию у налогоплательщика исчисленного НДФЛ ограничиваются конкретным налоговым периодом – календарным годом (ст. 216 НК РФ). Сказанное подтверждается п. 2 письма Минфина России от 07.12.2015 № 03-04-06/71413, где сказано, что если при выплате дохода в денежной форме налог с такого дохода не был полностью удержан, то обязанность по удержанию налога должна быть исполнена при осуществлении последующих денежных выплат, произведенных в течение налогового периода.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что формально у налогового агента нет оснований для доудержания в 2016 году суммы НДФЛ, не удержанной у налогоплательщика из доходов 2015 года (предыдущего налогового периода) по причине ошибочно предоставленного налогового вычета.

Тем не менее посмотрим, есть ли возможность отразить НДФЛ, доудержанный налоговым агентом в 2016 году с доходов 2015 года, в расчете 6-НДФЛ.

В разделе 1 расчета 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка). В разделе 2 указываются конкретные даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, соответствующие суммы, а также сроки перечисления налога (п.п. 4.1, 4.2 Порядка). Причем, как неоднократно разъясняли официальные органы, в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за соответствующий период представления отражаются лишь те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода (см., например, письма ФНС России от 25.01.2017 № БС-4-11/1250@, от 27.04.2016 № БС-4-11/7663). Различием в заполнении разделов 1 и 2 обусловлено возможное несовпадение показателей строк указанных разделов. В частности, строка 020 раздела 1 «Сумма начисленного дохода» может не соответствовать суммовому показателю строк раздела 2 расчета 6-НДФЛ (письмо ФНС России от 28.03.2016 № БС-4-11/5278@).

В частности, сумма удержанного налоговым агентом НДФЛ отражается (п.п. 3.3, 4.2 Порядка):

- по строке 070 раздела 1 в составе общей суммы удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

- по строке 140 раздела 2, где указывается обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.

В свою очередь, по строке 110 указывается дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130 и дата получения которых отражена в строке 100.

При заполнении этих строк раздела 2 следует учитывать положения гл. 23 НК РФ, на что неоднократно обращали внимание уполномоченные органы (см., например, письма Минфина России от 01.02.2017 № 03-04-06/5209, ФНС России от 05.04.2017 № БС-4-11/6420@, от 25.01.2017 № БС-4-11/1249@, от 20.06.2016 № БС-4-11/10956@, от 24.05.2016 № БС-4-11/9248, от 18.03.2016 № БС-4-11/4538@, от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@).

Так:

- строка 100 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ;

- строка 110 «Дата удержания налога» заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ;

- по строке 120 «Срок перечисления налога» указывается дата в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ, не позднее которой должна быть перечислена сумма НДФЛ (письмо ФНС России от 20.01.2016 № БС-4-11/546@).

В рассматриваемой ситуации дата фактического получения дохода, на которую был исчислен НДФЛ, приходится на 2015 год (ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных этим пунктом для доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды. В общих случаях перечислить исчисленный и удержанный НДФЛ налоговый агент обязан не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Особые случаи – доходы в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков, при выплате которых суммы исчисленного и удержанного налога следует перечислять не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Поскольку даты исчисления, удержания и перечисления НДФЛ различаются, в разделе 2 6-НДФЛ операция отражается в том отчетном периоде (периоде представления), на который приходится срок перечисления налога (дата завершения операции) (см., например, письма ФНС России от 15.12.2016 № БС-4-11/24063@, от 12.02.2016 № БС-3-11/553@). Это приводит к тому, что сумма исчисленного налога может быть отражена в расчете 6-НДФЛ в одном отчетном (налоговом) периоде, а удержанного налога (в том числе по строке 070) – уже в следующем отчетном или налоговом периоде.

Отметим, контрольными соотношениями, направленными письмом ФНС России от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@ (далее – контрольные соотношения), не предусмотрено равенство показателей строки 040 «Сумма исчисленного налога» и строки 070 «Сумма удержанного налога» раздела 1 расчета 6-НДФЛ (см. письма ФНС России от 23.03.2016 № БС-4-11/4901, от 15.03.2016 № БС-4-11/4222@).

Поэтому в разделе 2 расчета 6-НДФЛ, представляемом за соответствующий период, операция по доудержанию НДФЛ, относящегося к уже выплаченным доходам прошлого года, не может быть отражена.

Что касается строки 070 раздела 1 расчета 6-НДФЛ, то, на наш взгляд, из совокупности положений гл. 23 НК РФ и Порядка следует, что по этой строке отражается только та сумма удержанного с начала года налога, которая также относится к выплаченному в соответствующем налоговом периоде доходу.

Учитывая изложенное, мы не видим оснований для отражения в расчете 6-НДФЛ, представляемом в 2016 году, суммы налога, по ошибке не удержанной налоговым агентом в 2015 году, даже если в итоге эта сумма удержана из доходов 2016 года и перечислена в бюджет.

Общая сумма налога, не удержанная на отчетную дату налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода отражается по строке 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» раздела 1 расчета 6-НДФЛ. По разъяснениям налоговой службы, данный показатель заполняется с учетом положений п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ (см. письма ФНС России от 27.01.2017 № БС-4-11/1373@, от 24.05.2016 № БС-4-11/9194, от 22.05.2017 № БС-4-11/9569).

Таким образом, до появления разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу полагаем наиболее целесообразным при обнаружении ошибки в начислении и удержании налога следующий алгоритм действий:

- подать в налоговый орган по месту учета корректирующий расчет 6-НДФЛ за 2016 год;

- подать корректирующую справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ  с признаком 1, содержащую сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за 2016 год в отношении физического лица;

- руководствуясь п. 5 ст. 226 НК РФ, подать в налоговый орган справку 2-НДФЛ с признаком 2, по которой предусмотрено представление сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пп. 1.1 п. 1, п. 2 приказа ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@, раздел II Порядка заполнения справки 2-НДФЛ, письмо ФНС России от 30.03.2016 № БС-4-11/5443, от 16.07.2012 № ЕД-4-3/11637@). Кроме того, по этой же форме проинформировать об этом факте налогоплательщика.

На этом обязанности налогового агента в отношении ошибочно неудержанной суммы НДФЛ будут выполнены. Далее рассчитываться с бюджетом придется самому налогоплательщику на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ, см. также письма ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692, от 22.11.2013 № БС-4-11/20951, Минфина России от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258, от 05.04.2010 № 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12).

Однако следует учитывать, что ст. 126.1 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за представление налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, а непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и(или) иных сведений, предусмотренных НК РФ (например, справок 2-НДФЛ с признаком 2 в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ), влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.