В соответствии с прямой нормой пп. 10.2.5 п. 10 Порядка № 209н расходы, связанные с содержанием, обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, отражаются по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. Следовательно, в конкретном случае расходы по капитальному ремонту здания котельной, включающие в себя стоимость приобретенных подрядчиком материальных ценностей (отопительных котлов), могут быть полностью отражены по подстатье 225 КОСГУ.
В широком понимании отопительный котел представляет собой устройство, которое при помощи сгорания топлива (или электричества) осуществляет нагрев теплоносителя для водного отопления помещений через систему батарей и радиаторов.
Согласно п. 99 Инструкции № 157н оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем (отопительные котлы, радиаторы и т. п.) относится к материальным запасам и входит в состав строительных материалов (п. 118 Инструкции № 157н).
В то же время отметим, что любое решение об отнесении материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов является субъективным и основывается на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет осуществляться использование имущества, с учетом специфики и интенсивности эксплуатации каждого объекта. То есть отнесение имущества в состав той или иной группы материальных ценностей (основных средств или материальных запасов) находится в компетенции постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции № 157н, далее – комиссия).
Таким образом, если комиссия примет решение о соответствии отопительных котлов критериям строительных материалов, то на основании Акта (-ов) выполненных работ расходы могут быть отнесены на затраты по ремонту здания котельной в полном объеме, при этом виды работ и состав установленного оборудования должны быть отражены в инвентарной карточке объекта основных средств (здания).
В то же время, исходя из технических характеристик и назначения отопительных котлов, а также при выполнении критериев по отнесению имущества в состав основных средств, перечисленных в п.п. 7, 8, 10 Стандарта «Основные средства», п.п. 38, 39, 45 Инструкции № 157н, комиссия может принять решение об учете их в качестве самостоятельных инвентарных объектов.
При этом отнесение расходов по договору (контракту) в общей сумме на подстатью 225 КОСГУ вовсе не означает, что по результатам проведения таких работ к учету не могут быть приняты отдельные инвентарные объекты нефинансовых активов, подпадающие под критерии, установленные Инструкцией № 157н и Стандартом «Основные средства» (см., например, письмо Минфина России от 04.06.2010 № 02-06-10/2058). Так, согласно п. 28 Стандарта «Основные средства» при проведении ремонтов затраты на создание активов могут формировать объем капитальных вложений. То есть на основании Акта (-ов) выполненных работ часть расходов по ремонту может списываться на финансовый результат, а часть – в дебет счета 0 106 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 302 00 000. В дальнейшем такие затраты следует признать в стоимости основных средств. Причем в п. 28 Стандарта «Основные средства» речь идет не обо всех затратах на проведение ремонтов, а только о той части, которая относится к созданию активов.
Таким образом, при принятии комиссией решения об учете отопительных котлов в качестве самостоятельных объектов основных средств в бухгалтерском учете учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 401 20 225 (0 109 00 225) Кредит 0 302 25 73Х – отражены расходы в части затрат, непосредственно связанных с капитальным ремонтом;
2. Дебет 0 106 31 310 Кредит 0 302 25 73Х – отражено формирование капитальных вложений в основные средства (отопительные котлы);
3. Дебет 0 101 34 310 Кредит 0 106 31 310 – отражено принятие отопительных котлов к учету.
Обращаем внимание, что любое решение по отнесению отопительных котлов в состав материальных запасов (строительные материалы) или к самостоятельным инвентарным объектам (основные средства) должно обеспечивать соблюдение принципа единообразного подхода к признанию аналогичных объектов учета, а также сопоставимости с данными бухгалтерского учета за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности (п. 3 Инструкции № 157н).
Старые батареи после демонтажа будут относиться к отходам (металлолом, макулатура, ветошь и т. п.) или, если они могут использоваться, то как запасные части и другие «вторичные» материалы.
Принятие к учету указанных материальных ценностей в качестве материальных запасов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 340 «Материальные запасы» в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» при ликвидации основных средств (п. 23 Инструкции № 162н, см. также письмо Минфина России от 22.10.2020 № 02-08-10/93231).
Основанием для принятия к бухгалтерскому учету материальных ценностей, полученных при ликвидации основных средств, а также остающихся в распоряжении учреждения по результатам проведения демонтажных работ, является Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207).
Фактическая стоимость материальных запасов, остающихся у учреждения в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств, определяется исходя из их текущей оценочной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 106 Инструкции № 157н).
