Согласно п. 8 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (по приобретению (строительству) и по процентам), могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода на основании его обращения с письменным заявлением к работодателю – налоговому агенту, при условии представления налоговым органом налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение имущественных налоговых вычетов.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов у одного или нескольких налоговых агентов по своему выбору (п. 8 ст. 220 НК РФ; см. также письмо Минфина России от 26.03.2014 № 03-04-07/13348, информацию ФНС России от 26.06.2014).

По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 01.12.2016 № 03-04-05/71165, от 11.03.2015 № 03-04-05/12835, от 05.11.2014 № 03-04-06/55651, возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета налоговым агентом, не являющимся работодателем налогоплательщика, НК РФ не предусмотрена.

Если, получив имущественный вычет по НДФЛ у одного налогового агента, налогоплательщик обращается за получением имущественного вычета к другому налоговому агенту, вычет предоставляется в порядке, предусмотренном п. 7 и 8 ст. 220 НК РФ. Налоговый агент обязан предоставить такие вычеты при получении подтверждения, выданного налоговым органом, с указанием суммы вычета, который налогоплательщик вправе получить у каждого налогового агента.

Поскольку имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут быть получены налогоплательщиком по самостоятельным основаниям, в том числе в отношении разных объектов недвижимого имущества, НК РФ не ограничивает количество выдаваемых налоговым органом в течение налогового периода подтверждений о праве налогоплательщика на имущественный вычет, в том числе и в адрес одного и того же налогового агента (см. письма Минфина России от 08.02.2023 № 03-04-05/10215, от 16.02.2015 № 03-04-07/6813).

Напомним, размер вычета в 2 млн руб. означает, что эта сумма не облагается НДФЛ. Она уменьшает именно налогооблагаемую базу, а не сумму налога. После применения вычета к налоговой базе НДФЛ, который следует удержать, станет меньше. Если налог был удержан без учета вычета, то полученная в результате перерасчета разница может быть возвращена налогоплательщику. Например, доход физлица нарастающим итогом составил 3 млн руб. Из него удержан НДФЛ 390 000 руб. (3 000 000 х 13 %). Физлицом приобретена квартира за 5,5 млн руб. Налоговая подтвердила право на вычет в размере 2 млн руб. НДФЛ должен быть рассчитан так: (3 000 000 - 2 000 000) х 13 % = 130 000 руб. Таким образом, физлицу должен быть возвращен НДФЛ в сумме: 390 000 – 130 000 = 260 000 руб.

В случае, когда по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у всех налоговых агентов, оказалась меньше суммы имущественных вычетов, определенной в соответствии с п. 3 и 4 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение этих вычетов в порядке, предусмотренном п. 7 и 8.1 ст. 220 НК РФ. Для получения остатка вычета в следующем налоговом периоде у налогового агента налогоплательщик должен подать новое уведомление из налоговой, поскольку каждое уведомление выдается на определенный налоговый период (год).

С 20 мая 2021 года налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, право на которые возникло с 01 января 2020 года, могут быть предоставлены налоговым органом в упрощенном порядке на основании заявления без подачи налоговой декларации и подтверждающих документов (п. 8.1 ст. 220 НК РФ, ст. 221.1 НК РФ, см. также письмо ФНС России от 05.05.2021 № ПА-4-11/6227@, информацию ФНС России от 20.04.2021).

В рассматриваемой ситуации налоговым органом подтверждено право сотрудника на имущественный налоговый вычет в размере 639 312 руб. Предположим, сумма его ежемесячного дохода равняется 25 тыс. руб. Доход сотрудника за период с января по декабрь составит 300 000 руб. (25 000 руб. х 12 мес.). Эта сумма меньше, чем сумма предоставленного вычета, а потому работодатель не должен удерживать с работника НДФЛ при начислении заработной платы до конца календарного года. По окончании налогового периода у работника останется право на получение вычета в сумме 339 312 руб. (639 312 руб. – 300 000 руб.). Общий срок, в течение которого будет применяться имущественный налоговый вычет, при условии, что доход сотрудника не изменится, составит почти 26 месяцев (639 312 руб. : 25 тыс. руб.). Иначе говоря, в течение 2,5 лет с заработной платы сотрудника не будет удерживаться сумма НДФЛ. Для продолжения получения имущественного вычета по месту работы в следующем году сотрудник должен представить в организацию новое уведомление из налогового органа. НДФЛ с доходов за налоговые периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором приобретено жилье, работодатель не пересчитывает и не возвращает. При этом НК РФ не содержит ограничений срока, в течение которого налогоплательщик может использовать свое право на получение имущественного налогового вычета, не связывает данный вычет с конкретным налоговым периодом.

Если после представления физлицом налоговому агенту заявления о получении имущественных вычетов, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, налоговый агент удержал НДФЛ без учета вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

Следует отметить, что уведомление поступило в сентябре 2023 года. Специалисты Минфина России неоднократно разъясняли, что, если уведомление на право вычета представлено в середине налогового периода, налоговый агент предоставляет имущественный вычет в отношении доходов, полученных работником с начала налогового периода, а не с момента представления уведомления (см. письма от 13.02.2007 № 03-04-06-01/35, от 02.04.2007 № 03-04-06-01/103), то есть рекомендовалось производить перерасчет налога с начала года.

При этом, по мнению Минфина России, суммы налога, удержанные агентом до получения заявления работника о предоставлении вычета и уведомления налогового органа, не являются излишне удержанными суммами НДФЛ. Следовательно, налоговый агент не должен их возвращать (см. письма от 14.09.2012 № 03-04-08/4-301, от 15.12.2011 № 03-04-05/7-1044, от 26.10.2011 № 03-04-06/7-286, от 12.04.2010 № 03-04-06/9-72 и др.). В случае обращения к работодателю за представлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода имущественный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением применительно ко всей сумме дохода, начисленной физлицу нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом ранее удержанной суммы налога (см. письма Минфина России от 26.08.2016 № 03-04-05/50129, от 20.07.2015 № 03-04-05/41417, от 20.06.2013 № 03-04-05/23258, от 24.05.2013 № 03-04-05/18792, от 13.03.2013 № 03-04-06/7592, от 29.12.2012 № 03-04-06/4-374). Отметим, что в письмах Минфина России от 29.06.2015 № 03-04-05/37375, от 22.04.2015 № 03-04-05/23108 речь о зачете ранее удержанного НДФЛ не идет.

В письме от 07.09.2015 № 03-04-05/51303 Минфин России все-таки рассмотрел ситуацию с предоставлением работодателями имущественных вычетов по НДФЛ с середины года на конкретном примере. В случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением вычета не с первого месяца года вычет предоставляется начиная с месяца, в котором работник обратился за его предоставлением применительно ко всей сумме дохода, начисленной ему нарастающим итогом с начала налогового периода. То есть, если, например, налогоплательщик обратился за вычетом в июле, то при определении налоговой базы нарастающим итогом за период январь – июль следует учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить имущественный налоговый вычет. Такой подход основан на определении Верховного суда РФ от 13.04.2015 № 307-КГ15-324. При этом излишне удержанным налогом считается только налог, удержанный налоговым агентом после получения заявления о предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета (см. также письмо Минфина России от 25.09.2015 № 03-04-05/55051).

Однако в письме Минфина России от 06.10.2016 № 03-04-05/58149 разница между суммой НДФЛ, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, названа уже суммой налога, перечисленной в бюджет излишне. Поэтому на основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника (см. также письма Минфина России от 06.03.2020 № 03-04-05/16897, от 16.03.2017 № 03-04-06/15201, от 20.01.2017 № 03-04-06/2416).

В постановлении АС Уральского округа от 29.09.2014 № Ф09-5902/14 отмечается, что уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного налогового вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за его отдельные месяцы, что следует из формы уведомления. В соответствии со ст. 231 НК РФ суммы НДФЛ, излишне удержанные работодателем (налоговым агентом) из доходов его сотрудников, подлежат возврату этим налоговым агентом независимо от момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право. Из этого судьи сделали вывод, что работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику имущественный налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и представил его совместно с заявлением на получение имущественного вычета. При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения указанных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику. Получается, что налоговый агент вправе пересчитать НДФЛ за весь год, предоставив вычет с начала года, а не с месяца получения уведомления. Эта позиция закреплена в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015).

При обращении налогоплательщика за предоставлением имущественного налогового вычета в сентябре 2023 года указанный вычет начинает предоставляться ему с сентября 2023 года применительно ко всей сумме дохода, полученного им нарастающим итогом с начала года (с января по сентябрь). При этом излишне удержанная сумма НДФЛ подлежит возврату работнику на основании его письменного заявления. Необходимо учитывать, что возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом исключительно в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении (абз. 4 п. 1 ст. 231 НК РФ). Форма такого заявления на законодательном уровне не утверждена, оно составляется в произвольном виде. Например, можно использовать такую формулировку: «Прошу возместить мне сумму излишне удержанного налога на доходы физических лиц за 2023 год, далее следует указать банковские реквизиты, на которые нужно осуществить возврат». Возврат может быть осуществлен в сентябре 2023 года.