По мнению финансового ведомства, расходами на благоустройство территории признаются затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации (письма Минфина России от 01.04.2016 № 03-03-06/1/18575, от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 10.08.2012 № 03-03-06/4/83, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/386).

Согласно п.п. 3.2, 3.11, 3.12, 3.22а, 3.23 Свода правил СП 82.13330.2016 к объектам и элементам благоустройства в том числе относятся и парки.

Вместе с тем при проведении работ по благоустройству территории могут создаваться объекты, отвечающие критериям, установленным Инструкцией № 157н и Стандартом «Основные средства» для их признания основными средствами, которые в целях бухгалтерского учета могут отражаться на соответствующих аналитических счетах счета 101 00 «Основные средства». Отнесение материальных ценностей к одному или нескольким инвентарным объектам, в том числе определение срока их полезного использования, относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов (далее – комиссия), которая самостоятельно принимает решение исходя из функционального назначения и направления использования данных объектов, а также основываясь на положениях учетной политики в части возможности объединения комплекса объектов основных средств в один инвентарный объект (п. 34 Инструкции № 157н). Кроме того, такое решение является субъективным – оно основывается на профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет осуществляться использование (эксплуатация) имущества (см. также письмо Минфина России от 11.11.2013 № 02-06-010/48099).

В соответствии с п. 3.1.7 Свода правил СП 475.1325800.2020 «Парки. Правила градостроительного проектирования и благоустройства» (утвержден приказом Минстроя России от 22.01.2020 № 26/пр) парком является участок озелененной территории общего пользования, основной вид разрешенного использования которого – рекреация.

То есть парк представляет собой земельный участок рекреационного назначения (п. 9 ст. 85, п. 1 ст. 98 Земельного кодекса РФ), на котором расположены различные элементы озеленения и благоустройства. При этом в законодательстве отсутствуют положения, в силу которых парк как таковой являлся бы объектом имущества. Напротив, из изложенного выше следует, что парк является совокупностью различных объектов, расположенных на одном земельном участке и предназначенных для использования в рекреационных целях. Представляется, что парк, включающий элементы благоустройства, которые не связаны неразрывно физически или технологически, не может рассматриваться как единый недвижимый комплекс (ст. 133.1 ГК РФ). На наш взгляд, нет оснований относить его и к неделимым вещам (ст. 133 ГК РФ), поскольку расположенные на территории парка элементы благоустройства являются отдельными вещами, демонтаж которых сам по себе не способен изменить назначение парка.

В соответствии с положениями Порядка № 209н расходы по благоустройству территории в зависимости от экономического содержания расходов, осуществляемых в целях благоустройства, следует отражать (письмо Минфина России от 13.09.2019 № 02-08-05/70775):

- приобретение (создание) НФА отражается по соответствующим статьям группы 300 «Поступление нефинансовых активов»: 310 «Увеличение стоимости основных средств», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»;

- расходы по оплате работ и услуг по благоустройству, формирующие капвложения, подлежат отражению по подстатье 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ;

- оплата работ и услуг, произведенных в целях содержания, ремонта, обслуживания, поддержания и(или) восстановления функциональных и пользовательских характеристик уже имеющихся объектов, – по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ;

- расходы, не связанные с ремонтом и не формирующие капитальные вложения, – по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

При этом порядок применения той или иной статьи (подстатьи) КОСГУ зависит не только от формулировки предмета контракта, но и от порядка документального оформления результатов исполнения контрагентом своих обязательств. Так, для отнесения расходов в рамках одного контракта на различные статьи (подстатьи) КОСГУ необходимо располагать документами, оформляющими самостоятельный факт хозяйственной жизни. То есть для применения статьи 310 «Увеличение стоимости основных средств» необходимо наличие первичного учетного документа, подтверждающего создание (изготовление) объекта, подлежащего учету в качестве объекта основных средств, например, установку скамеек, устройство тротуарного покрытия, детских площадок и т. п.

В рассматриваемом же случае контрактом не предусмотрено документальное оформление отдельных результатов выполненных работ, а оформляется один документ, подтверждающий приемку всего комплекса работ, предусмотренных контрактом, соответственно, основания для распределения расходов между отдельными статьями (подстатьями) КОСГУ отсутствуют.

Так, решение о применении подстатьи 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ будет обоснованным, если комиссией по поступлению и выбытию активов будет принято решение, что все расходы подлежат включению в стоимость созданных объектов благоустройства.

Если же часть расходов будет отнесена на финансовый результат, то может быть принято решение об отнесении всех расходов по контракту на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Дело в том, что в настоящее время порядок отнесения расходов по договору подряда в случае, если часть расходов будут формировать капитальные вложения, а часть нет, Порядком № 209н не урегулирован. В то же время аналогичная ситуация урегулирована в части отражения поступлений текущего и капитального характера неделимым платежом, а также расходования средств в рамках подобных поступлений. Так, например, если условиями предоставления средств предусматривается осуществление получателем расходов как капитального характера, так и расходов некапитального характера, то указанные перечисления (поступления) признаются перечислениями (поступлениями) текущего характера (п. 7 Порядка № 209н). При этом именно на подстатью 226 КОСГУ относятся расходы на оплату прочих работ не для целей капитальных вложений в объекты капитального строительства (реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения) и не включаются в объемы капитальных вложений, формирующих стоимость основных средств (п. 10.2.6 Порядка № 209н).

В случае если весь комплекс работ осуществляется в рамках договора подряда и результаты выполненных работ оформляются одним актом, содержащим информацию о созданных в результате работ самостоятельных объектах благоустройства, даже при отнесении всех расходов на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ у комиссии по поступлению и выбытию активов могут быть все основания для принятия решения о принятии их к учету в качестве самостоятельных инвентарных объектов. При этом информация об элементах благоустройства, которые не учитываются в качестве самостоятельных объектов, указывается в Инвентарной карточке (ф. 0504031) земельного участка.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует применить статью 228 КОСГУ. Имущество, которое используется публично-правовым образованием для решения вопросов местного значения в соответствии с положениями Закона № 131-ФЗ, как правило, относится к имуществу казны соответствующего публично-правового образования и учитывается на счете 108 00 «Нефинансовые активы имущества казны» (п. 141 Инструкции № 157н). Поэтому парк может быть принят в состав муниципальной казны.

Таким образом, в случае если комиссией по поступлению и выбытию активов будет принято решение о том, что расходы на оплату строительно-монтажных работ по благоустройству парка в рамках одного контракта формируют первоначальную стоимость единого объекта «парк», то в бухучете могут быть отражены корреспонденции счетов:

Дебет КРБ 1 106 52 310 Кредит КРБ 1 302 28 73Х – отражены вложения в создание парка;

Дебет КРБ 1 108 52 310 Кредит КРБ 1 106 52 310 – парк принят к учету в составе имущества муниципальной казны.