Согласно ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, ссудополучатель несет полную ответственность за сохранность вверенного ему имущества. Поэтому если установлено наличие имущества, полученного в пользование, утратившего свои потребительские свойства в результате естественного износа или при установлении факта утраты (порчи) его, необходимо определить, какое имущество перестало удовлетворять понятию «актив» в результате износа, а какое утрачено (испорчено), в каком объеме, каков размер ущерба, кто именно виноват в его возникновении, в чем выражается вина лиц, допустивших причинение ущерба, и т. п. Поэтому особое внимание следует уделить оформлению документов, подтверждающих размер причиненного ущерба и причины его возникновения. Документы должны соответствовать критериям доказательств: быть допустимыми, относимыми, достоверными, т. к. с целью предотвращения наступления негативных последствий за ссудополучателем закреплена обязанность доказывания причин утраты (порчи) имущества, а также подтверждения его технического состояния при получении (см., например, Апелляционное определение СК по гражданским делам Мурманского областного суда от 27.04.2016 по делу № 33-1215/2016).

Как правило, с этой целью проводится инвентаризация. Согласно требованиям приказа № 52н для отражения результатов проведенной в учреждении инвентаризации объектов нефинансовых активов составляется инвентаризационная опись (сличительная ведомость) (ф. 0504087). При наличии расхождений в процессе инвентаризации на основании инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), в которой фиксируются установленные расхождения с данными бухгалтерского учета по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении. Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) прикладывается к Акту о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Также результаты инвентаризации ссудополучатель обязан представить собственнику имущества (ссудодателю). Порядок представления такой информации нормативно не урегулирован, поэтому целесообразно определить его условиями договора.

Таким образом, если установлено, что нефинансовые активы не подлежат дальнейшему использованию в результате естественного износа, то они подлежат возврату ссудодателю для дальнейшего списания их с балансового учета. Порядок документального оформления возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование, может быть установлен учреждением в рамках учетной политики и(или) урегулирован договором, в соответствии с которым такое имущество было получено.

В ситуации, когда по результатам инвентаризации установлена утрата (порча) имущества, ссудодатель может потребовать возмещения ущерба. Поэтому необходимо урегулировать вопрос о возмещении стоимости утраченного (испорченного) актива, т. к. вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред, если оно не докажет отсутствия своей вины (п. 1 и 2 ст. 1064 ГК РФ).

Предъявляя требование о возмещении ссудополучателем стоимости утраченной или поврежденной вещи, ссудодатель прежде всего должен доказать, что она действительно была передана ссудополучателю, а также указать техническое состояние этого имущества на момент его передачи (что немаловажно, в частности, для возмещения в судебном порядке стоимости восстановительного ремонта вещи). Поэтому представляется целесообразным при передаче имущества в безвозмездное пользование детально фиксировать его состояние в акте приема-передачи (см. в связи с этим постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2013 № Ф02-2087/13).

Для того чтобы установить причины повреждения имущества, переданного в безвозмездное пользование, и определить, несет ли ссудополучатель риск его случайного повреждения, суд при необходимости назначает экспертизу (ст. 82 АПК РФ, ст. 79 ГПК РФ, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2012 № Ф04-605/12).

Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации ссудополучатель возвращает иное имущество взамен полученного по договору ссуды. Следовательно, ссудодателю необходимо узнать причины замены, а также дать соответствующее согласие на замену либо потребовать возмещения ущерба.

При достижении соглашения о замене предмета договора ссуды, а также получении информации об утраченной или поврежденной вещи, ссудодатель принимает решение о списании объекта с балансового учета. Так, списание объекта основного средства может осуществляться в связи с износом, физическим или моральным; нарушением условий эксплуатации; выявлением порчи, хищения, недостачи или других конкретных причин (п. 373 Инструкции № 157н).

Выбытие списанного имущества отражается в учете на основании Акта о его списании после реализации мероприятий, предусмотренных этим актом (см., в частности, п. 51, 52 Инструкции № 157н). Акт о списании объектов имущества обычно составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у ответственного лица. Выбытие списанного имущества, числящегося в забалансовом учете, отражается путем уменьшения показателя по соответствующему забалансовому счету.

Выбытие объектов основных средств при принятии решения об их выбытии по иным основаниям, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа объекта учета, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 ХХ 4Х1 «Амортизация» (в сумме начисленной амортизации), счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» (в сумме остаточной стоимости) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» (п. 10 Инструкции № 162н).

Таким образом, в бухгалтерском учете операции по списанию имущества, не возвращенного ссудополучателем, будут отражены следующим образом:

Дебет 1 104 ХХ 411 Кредит 1 101 ХХ 410 – отражено выбытие инвентарного объекта в части суммы начисленной амортизации.

Дебет 1 401 10 172 Кредит 1 101 ХХ 410 – отражено выбытие инвентарного объекта в части остаточной стоимости.

Уменьшение забалансового счета 26.

Имущество, которое поступило взамен утраченного (испорченного), следует отразить как безвозмездную передачу. Принятие к учету безвозмездно полученных объектов основных средств по справедливой стоимости отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления» (п. 7 Инструкции № 162н).

Отражается такое поступление следующей корреспонденцией:

Дебет 101 3Х 310 Кредит 1 401 10 19Х – принятие к бухгалтерскому учету основного средства, поступившего безвозмездно по справедливой (текущей оценочной) стоимости, определенной комиссией учреждения.