Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Так, в силу абзаца второго п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС при реализации на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (далее – муниципальное имущество), признаются покупатели указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Из буквального толкования абзаца второго п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что он связывает решение вопроса относительно возникновения у физических лиц – покупателей муниципального имущества обязанности по выполнению функций налогового агента по НДС исключительно с фактом наличия (отсутствия) у них статуса индивидуального предпринимателя независимо от указания данного статуса в договоре, а также от целей приобретения и(или) направлений фактического использования указанного имущества (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 17383/13).
Отметим, что индивидуальными предпринимателями для целей НК РФ признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 2 ст. 11 НК РФ). Индивидуальные предприниматели обязаны исполнять обязанности налогового агента по НДС в соответствии с нормами ст. 161 НК РФ независимо от применяемой ими системы (режима) налогообложения (п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 12 ст. 346.43 НК РФ, письмо Минфина России от 05.10.2011 № 03-07-14/96).
Кроме того, с точки зрения гражданского законодательства при регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя нового лица (субъекта права) не возникает. Гражданин лишь приобретает ряд дополнительных возможностей по реализации своей правоспособности (ст.ст. 17, 18 ГК РФ).
ГК РФ также не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему как индивидуальному предпринимателю. Соответственно, получение статуса индивидуального предпринимателя не обособляет какую-либо часть имущества гражданина, поскольку факт государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя не создает самостоятельное отдельное лицо с обособленным имуществом (как, например, происходит в случае образования юридического лица), а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина с особенностями, касающимися такой деятельности и предусмотренными в том числе в сфере налогообложения.
Данные выводы представлены в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 № 08АП-5043/12 и подтверждаются иными материалами судебной практики (см., например, постановление Конституционного суда РФ от 17.12.1996 № 20-П, определение Конституционного суда РФ от 15.05.2001 № 88-О, постановления ФАС Уральского округа от 10.06.2009 № Ф09-3754/09-С2, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2009 № 18АП-498/2009).
Специалисты финансового ведомства на основании абзаца второго п. 3 ст. 161 НК РФ приходят к выводу о том, что физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, приобретающие муниципальное имущество, признаются налоговыми агентами по НДС (письмо Минфина России от 02.08.2010 № 03-07-14/55). Соответственно, при реализации муниципального имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, НДС уплачивается в бюджет органами местного самоуправления, осуществляющими операции по реализации данного имущества (письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-07-11/142, от 26.10.2011 № 03-07-11/292, от 25.04.2011 № 03-07-11/107, от 16.02.2011 № 03-07-11/33, от 18.01.2011 № 03-07-11/11). То есть в последнем случае физические лица – покупатели налоговыми агентами по НДС не признаются.
В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 № 17АП-15694/13 судьи указали, что само по себе отсутствие указания в договоре купли-продажи статуса покупателя как индивидуального предпринимателя не означает, что он не является налоговым агентом по НДС на основании абзаца второго п. 3 ст. 161 НК РФ.
Таким образом, основываясь на буквальном толковании абзаца второго п. 3 ст. 161 НК РФ, полагаем, что покупатель в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом по НДС в связи с приобретением муниципального имущества. Принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации не применяются нормы п. 2 ст. 146, п.п. 1–3 ст. 149 НК РФ, он должен исчислить, удержать из выплачиваемых по договору доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Иную позицию, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
При этом материалы арбитражной практики свидетельствуют о том, что судьи при принятии решений по таким вопросам зачастую учитывают в том числе цели приобретения имущества физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, и направления его фактического использования – для предпринимательской деятельности или нет.
Так, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2014 № А28-6647/2013 судьи установили, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, приобрело муниципальное имущество. Суд на основании договора купли-продажи имущества, акта приема-передачи и протокола осмотра помещений пришел к выводу, что недвижимость приобретена предпринимателем как физическим лицом вне рамок предпринимательской деятельности и в ней не использовалась. При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу об отсутствии у покупателя обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента.
В то же время в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.01.2014 № Ф03-6365/2013 судьи отклонили доводы предпринимателя о том, что в договорах купли-продажи он не обозначал себя в качестве индивидуального предпринимателя, а администрации им была уплачена рыночная стоимость имущества, которая включала НДС. При этом судом было установлено, что приобретенное муниципальное имущество использовалось покупателем в предпринимательской деятельности (сдавалось в аренду). В связи с этим вывод налогового органа о признании предпринимателя налоговым агентом при исчислении НДС и уплате его в бюджет признан правомерным.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2013 по делу № А26-2203/2013 рассматривались следующие обстоятельства. По мнению налогового органа, поскольку покупатели имущества (физические лица) уплатили в составе покупной цены НДС, то обязанность по перечислению соответствующей суммы налога в бюджет должна быть осуществлена администрацией. В то же время суд, признавая такую позицию неправомерной, установил, что согласно выпискам из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей физические лица – покупатели муниципального имущества на момент совершения спорных сделок были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых являлись предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом, и розничная торговля в неспециализированных магазинах. Налоговым органом не представлены доказательства того, что сделки по приобретению муниципального имущества заключены указанными лицами не для использования в предпринимательской деятельности. Поскольку указанные физические лица на момент заключения и исполнения сделок по купле-продаже объектов муниципального имущества имели статус индивидуальных предпринимателей, у налогового органа не было законных оснований для возложения на администрацию обязанности по исчислению и уплате НДС с налоговой базы, определяемой как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
На основании п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС в соответствии с пп.пп. 1–3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров, работ, услуг (в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (письмо Минфина России от 07.10.2019 № 03-01-11/76727).
Иными словами, общий срок для уплаты НДС установлен не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, которые следуют за истекшим налоговым периодом. Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ или актом Президента РФ выходным, нерабочим праздничным и(или) нерабочим днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
С 01 января 2023 года согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа (ЕНП), если иное не предусмотрено НК РФ. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный в соответствии с НК РФ. Налогоплательщик вправе перечислить денежные средства в качестве ЕНП до наступления установленного срока.
Перечисление денежных средств в качестве единого налогового платежа в счет исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога может быть произведено иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата уплаченного за налогоплательщика ЕНП.
Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС в соответствии с пп.пп. 1–3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров, работ, услуг (в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
Таким образом, исчисленная сумма налога за IV квартал подлежит уплате равными долями не позднее: 25 января, 27 февраля, 27 марта 2023 года.
Согласно п. 3 ст. 80 и п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС, в том числе налоговые агенты, обязаны представлять налоговые декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (см. также письмо ФНС России от 08.10.2020 № ЕА-3-26/6827@). Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ утверждена форма налоговой декларации по НДС.
Декларацию по НДС налогоплательщики, налоговые агенты, лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ (а с 01 января 2020 года – также правопреемники, указанные в абзацах четвертом и пятом п. 3.1 ст. 170 НК РФ), должны представлять не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). В указанный срок декларацию представляет также участник договора инвестиционного товарищества – управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (п. 4 ст. 174.1 НК РФ).
Соответственно, за IV квартал 2022 года декларацию необходимо было представить до 25 января 2023 года.
