Термин «разукомплектация» в нормативных актах по бухгалтерскому (бюджетному) учету применяется также и для краткого обозначения частичной ликвидации нефинансовых активов (п. 27 Инструкции № 157н, п. 19 Стандарта «Основные средства»). В то же время в инструкциях по бухгалтерскому учету корреспонденции по разукомплектации основных средств приведены отдельно от проводок по ликвидации части основного средства (п. 10 Инструкции № 162н, п. 12 Инструкции № 174н, п. 12 Инструкции № 183н). При разукомплектации ранее существовавший объект прекращает свое существование и образуются новые объекты. Частичная ликвидация предполагает, что объект продолжает свое существование без составляющей части.

Решения о разукомплектации принимаются уполномоченными должностными лицами учреждения. Обычно это постоянно действующая комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов. Именно такая профильная комиссия принимает решения о принятии к учету и выбытии нефинансовых активов (п. 34 Инструкции № 157н).

Разукомплектация, как правило, обусловлена принятым комиссией решением о новых условиях использования объекта нефинансовых активов (см. письмо Минфина России от 29.12.2017 № 02-07-10/88347).

Какие нефинансовые активы можно разукомплектовать

Нефинансовые активы - это активы, которые для целей бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам, имуществу, составляющему государственную (муниципальную) казну, иным видам материальных ценностей (п. 22 Инструкции № 157н).

Вид НФА

Можно ли отразить разукомплектацию

Основание

Пример

Основные средства

ДА

п. 10 Инструкции № 162н

п. 12 Инструкции № 174н

п. 12 Инструкции № 183н

В качестве единого инвентарного объекта в учреждении числится стол переговоров. Он состоит из нескольких соединенных столов. Принимается решение о том, что столы будут использоваться в разных кабинетах учреждения. Отражается разукомплектация инвентарного объекта

Материальные запасы

ДА

п. 26 Инструкции № 162н

пп. 34, 37 Инструкции № 174н

пп. 34, 37 Инструкции № 183н

В составе мягкого инвентаря числятся комплекты постельного белья. Возникла необходимость учитывать простыни, наволочки и пододеяльники по отдельности. Отражается разукмоплектация материальных запасов

Непроизведенные активы

ДА

В части

п. 16 Инструкции № 162н

п. 20 Инструкции № 174н

п. 20 Инструкции № 183н

(см. письмо Минфина России от 03.04.2020 № 02-07-10/26718)

В отношении учтенного на счете 103 11 земельного участка принято решение о разделении (в соответствии со статьей 11.4 Земельного кодекса РФ). Одновременно с прекращением права постоянного бессрочного пользования на земельный участок за учреждением зарегистрированы такие права на вновь образованные участки. В учете отражается разукомплектация объекта непроизведенных активов

Нематериальные активы

Прямо в инструкциях и разъяснениях Минфина России такая возможность не установлена

Согласно п. 58 Инструкции № 157н в качестве инвентарного объекта НМА может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология и т. п.). Аналогичная норма установлена в п. 9 Стандарта «Нематериальные активы».

Получается, что ранее признанный единым сложный объект нематериальных активов вполне может быть разделен, т. к. включает в себя несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

Возможность разделения объекта НМА при возникновении такой необходимости следует согласовать в порядке п. 2 Инструкции № 162н, п. 4 Инструкции № 174н, п. 5 Инструкции № 183н

Имущество в составе казны

Учет имущества казны в общем случае осуществляется без ведения инвентарного и аналитического учета объектов (п. 143 Инструкции № 157н). Поэтому как таковая разукомплектация объектов в отношении имущества казны, как правило, теряет смысл.

Учетной политикой уполномоченного органа может быть предусмотрен инвентарный и аналитический учет объектов, составляющих казну. В такой ситуации может возникнуть необходимость отражения разукомплектации объектов. Применяемые бухгалтерские записи нужно будет согласовать в порядке п. 2 Инструкции № 162н.

Бухгалтерский учет разукомплектации нефинансовых активов

Разукомплектация нефинансовых активов отражается с применением счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами». Это прямо установлено для основных средств, непроизведенных активов, материальных запасов (пп. 10, 16, 26 Инструкции № 162н, пп. 12, 20, 34, 37 Инструкции № 174н, пп. 12, 20 ,34, 37 Инструкции № 183н).

При разукомплектации может потребоваться не просто разделить объект, но и перевести новые части из одной группы (вида) имущества в другую. Нормативные акты не содержат запрета на проведение реклассификации имущества при его разукомплектации (см. также письмо Минфина России от 29.12.2017 № 02-07-10/88347).

В иных случаях, прямо не предусмотренных Инструкциями №№ 162н, 174н и 183н, в целях отражения в учете разукомплектации может использоваться счет 0 401 10 172. Однако корреспонденции, которых нет в Инструкциях, нужно будет согласовать с финансовым органом, ГРБС и (или) учредителем (п. 2 Инструкции № 162н, п. 4 Инструкции № 174н, п. 5 Инструкции № 183н).

В 1-17 разрядах счета 1 401 10 172 при разукомплектации казенные учреждения федерального уровня указывают код «1 14 00000 00 0000 000» (см. подп. г) п. 3.1 Приложения № 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 №№ 02-06-07/103995, 07-04-05/02-29148). Казенным учреждениям иных уровней бюджетов формирование номера счета 1 401 10 172 при разукомплектации следует согласовать с ГРБС, финансовым органом.

Типовые проводки для отражения разукомплектации

В казенном учреждении

В бюджетном (автономном) учреждении

Содержание операции

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Основные средства

КДБ 1 401 10 172

КРБ 1 101 ХХ 410

Х 401 10 172

Х 101 ХХ 410

Отражено выбытие объекта основного средства при разукомплектации

КРБ 1 104 ХХ 411

КДБ 1 401 10 172

Х 104 ХХ 411

Х 401 10 172

КРБ 1 114 ХХ 412

Х 114 ХХ 412

КРБ 1 101 ХХ 310

КДБ 1 401 10 172

Х 101 ХХ 310

Х 401 10 172

Одновременно отражено принятие полученных в результате разукомплектации новых инвентарных объектов учета

КДБ 1 401 10 172

КРБ 1 104 ХХ 411

Х 401 10 172

Х 104 ХХ 411

КРБ 1 114 ХХ 412

Х 114 ХХ 412

Материальные запасы

КДБ 1 401 10 172

КРБ 1 105 ХХ 44Х

Х 401 10 172

Х 105 ХХ 44Х

Отражено выбытие материальных запасов в связи с разукомплектацией

КРБ 1 105 ХХ 34Х

КДБ 1 401 10 172

Х 105 ХХ 34Х

Х 401 10 172

Одновременно отражено принятие полученных в результате разукомплектации материальных запасов

Земля

КДБ 1 401 10 172

КРБ 1 103 11 430

Х 401 10 172

Х 103 11 430

Отражено выбытие с учета разделенного земельного участка

КРБ 1 114 61 432

Х 114 61 432

КРБ 1 103 11 330

КДБ 1 401 10 172

Х 103 11 330

Х 401 10 172

Отражено принятие к учету вновь созданных земельных участков

Приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н не содержит специальных первичных документов, на основании которых в учете следует отразить разукомплектацию. Поэтому хозяйственная операция по разукомплектации может быть отражена на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

При разукомплектации прежний нефинансовый актив прекращает свое существование. Поэтому выбытие объекта с учета при разукомплектации может отражаться на основании первичных документов, на основании которых отражается списание нефинансовых активов:

- Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);

- Акт о списании транспортного средства (ф. 0504105);

- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);

- Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230)

и т. д.

В Акте профильная комиссия делает отметку о том, что объект выбыл в результате разукомплектации.

Если происходит разукомплектация основного средства, нематериального актива, непроизведенного актива, то:

- ранее открытая инвентарная карточка закрывается, при этом в разделе 3 в графе «Причина списания» делается запись «В результате разукомплектации» с указанием инвентарных номеров образовавшихся объектов;

- в инвентарных карточках новых объектов следует также указать ссылку на инвентарный номер разукомплектованного объекта.

Как определить стоимость новых частей при разукомплектации

При разукомплектации не происходит первичного признания объектов учета. Поэтому суммарная стоимость объектов после разукомплектации должна быть равна стоимости разукомплектованного объекта (см. также письмо Минфина России от 29.12.2017 № 02-07-10/88347). То же касается и амортизации, при наличии.

Что касается основных средств, то после разукомплектации они могут перейти из одной стоимостной группы в другую. Т.к. при разукомплектации не происходит первичное признание полученных в результате основных средств, то порядок их учета и начисления амортизации не должен меняться.

При разукомплектации может получиться, что стоимость получаемых в результате частей неизвестна (к примеру, не была выделена в документах поставщика). Учесть полученные части по их справедливой стоимости нельзя - их суммарная стоимость должна сойтись со стоимостью разукомплектованного объекта.

Для таких ситуаций методику распределения общей стоимости единого объекта между его частями следует разработать и закрепить в учетной политике учреждения.

Например, стоимость каждого отдельного объекта, полученного в результате разукомплектации, может быть определена пропорционально доли его справедливой стоимости. Одним из вариантов может быть следующий:

Шаг 1. Определяется справедливая стоимость каждого объекта, полученного в результате разукомплектации.

Шаг 2. Производится суммирование полученных рыночных оценок по всем частям в целях получения общей справедливой стоимости объекта.

Шаг 3. С помощью пропорции находится доля (процент) каждой новой части разукомплектованного объекта.

Шаг 4. Определяется через долю (процент) стоимость каждой составной части от балансовой стоимости единого объекта.

Шаг 5. Проводится проверка: балансовая стоимость объекта, подлежащего разукомплектации, равна сумме балансовых стоимостей его составных частей.

Объединение объектов нефинансовых активов

В хозяйственной жизни может потребоваться не только разукомплектовать, но и объединить объекты нефинансовых активов.

Действующими нормативными актами по бюджетному (бухгалтерскому) учету не установлен порядок объединения нескольких объектов в один. Поэтому такой порядок необходимо закрепить учетной политикой учреждения. В частности, следует предусмотреть порядок определения стоимости объединенного объекта и оставшегося срока его полезного использования (при необходимости).

К примеру, учетной политикой можно предусмотреть, что при объединении стоимость вновь образованного объекта нефинансовых активов определяется путем суммирования балансовых стоимостей. Амортизация объединенного объекта объединяется суммированием начисленной по частям амортизации (при наличии). Если объединяемые объекты имеют разный оставшийся срок полезного использования, то профильная комиссия должна указать срок полезного использования для вновь образованного объекта.

Операция по объединению объектов нефинансовых активов фактически является «обратной» к разукомплектации. Поэтому объединение объектов может отражаться аналогично разукомплектации с применением счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами». Однако применяемые бухгалтерские записи, ввиду их отсутствия в Инструкциях, требуется согласовать с финансовым органом, ГРБС и (или) учредителем (п. 2 Инструкции № 162н, п. 4 Инструкции № 174н, п. 5 Инструкции № 183н).

Правилами признания основных средств прямо установлена возможность объединения в один инвентарный объект нескольких объектов (п. 10 Стандарта «Основные средства»). Такая возможность установлена при одновременном выполнении условий: срок полезного использования объектов должен быть одинаков и стоимость не должна быть существенной. Такой инвентарный объект признается для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств.

Хозяйственная операция по объединению объектов может быть отражена на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Объединенные объекты прекращают свое существование в качестве отдельных нефинансовых активов. Поэтому выбытие объектов с учета при объединении может отражаться на основании первичных документов, на основании которых отражается списание нефинансовых активов:

- Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104);

- Акт о списании транспортного средства (ф. 0504105);

- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143);

- Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230)

и т. д.

В Акте профильная комиссия делает отметку о том, что объект выбыл в результате объединения.

Если происходит объединение основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, то:

- ранее открытые инвентарные карточки закрываются, при этом в разделе 3 в графе «Причина списания» делается запись «В результате объединения с инвентарными объектами» с указанием инвентарного номера объединенного объекта;

- в инвентарной карточке, открытой для нового инвентарного объекта, возникшего в результате объединения, следует также указать ссылку на инвентарные номера объединяемых объектов.

Частичная ликвидация нефинансовых активов

В учреждениях могут числиться сложные объекты нефинансовых активов (состоящие из нескольких составных частей, включающие в себя несколько объектов и т. п.). К примеру, это автоматизированные рабочие места, библиотечные фонды и т. п.

Если часть сложного объекта необходимо списать, то в учете отражается частичная ликвидация.

Инструкции по бюджетному (бухгалтерскому) учету регулируют отражение ликвидации части основного средства (п. 10 Инструкции №  162н, п. 12 Инструкции №  174н, п. 12 Инструкции №  183н):

В казенном учреждении

В бюджетном (автономном) учреждении

Содержание операции

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

КРБ 1 104 ХХ 411

КРБ 1 101 ХХ 410

Х 104 ХХ 411

Х 101 ХХ 410

Ликвидация части основного средства в сумме начисленной на эту часть амортизации

КРБ 1 114 ХХ 412

КРБ 1 101 ХХ 410

Х 114 ХХ 412

Х 101 ХХ 410

Списание начисленного убытка от обесценения на выбывающую часть основного средства

КДБ 1 401 10 172

КРБ 1 101 ХХ 410

Х 401 10 172

Х 101 ХХ 410

Списание остаточной стоимости ликвидируемой части основного средства

Для других видов нефинансовых активов бухгалтерские записи по частичной ликвидации Инструкциями не предусмотрены. Поэтому при необходимости их следует согласовать в порядке п. 2 Инструкции №  162н, п. 4 Инструкции №  174н, п. 5 Инструкции №  183н и закрепить учетной политикой.

Так, если речь о выбытии в связи с износом части материального запаса, то может применяться счет 0 401 20 272 (как при списании целого объекта материальных запасов).

Если стоимость выбывающей части нефинансового актива неизвестна, то ее можно определить в порядке, представленном выше для разукомплектации.

Для основных средств, нематериальных активов предусмотрена возможность изменения срока полезного использования после частичной ликвидации для целей начисления амортизации (п. 85 Инструкции № 157н). Такой пересмотр возможен, если в результате частичной ликвидации произошло изменение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

В приказе Минфина России от 30.03.2015 № 52н для некоторых ситуаций можно найти первичные документы, на основании которых следует отразить частичную ликвидацию нефинансового актива:

- Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144) - для отражения выбытия объектов библиотечного фонда;

- Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) - если, к примеру, выбывают части учтенной в составе материальных запасов единым комплектом посуды.

В то же время для большинства ситуаций таких документов нет. Поэтому форму первичного документа для частичной ликвидации следует закрепить учетной политикой.