Порядок регулирования инвентаризационных разниц и оформления результатов инвентаризации на сегодняшний день нормативно урегулирован п.п. 5.1-5.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Методические указания применяются организациями бюджетной сферы в части, не противоречащей положениям Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», федеральных стандартов бухгалтерского учета, Инструкции № 157н и приказу Минфина России от 30.03.2015 № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов...». Порядок проведения инвентаризации должен быть утвержден и в учетной политике организации бюджетной сферы (п. 80 федерального стандарта «Концептуальные основы...»).

Результаты инвентаризации отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация (п. 82 федерального стандарта «Концептуальные основы...»). Исключениями из данного правила являются:

- результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаемые в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- результаты инвентаризации реорганизуемого (ликвидируемого) субъекта учета, которые подлежат отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

Инвентаризационные разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

На основании приведенных норм бухгалтерские записи по результатам инвентаризации следует отражать в следующем порядке:

Для оформления результатов инвентаризации организациями бюджетной сферы применяются инвентаризационные описи, утвержденные Приказом № 52н, в частности:

- Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086);

- Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087);

- Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088).

При выявлении в ходе инвентаризации нефинансовых и финансовых активов (денежных средств и денежных документов), бланков строгой отчетности недостач или неучтенных активов любые установленные расхождения с данными бухгалтерского учета, предоставленными бухгалтерской службой, фиксируются инвентаризационной комиссией в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). Расхождения должны быть указаны в Ведомости (ф. 0504092) по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении. Эта ведомость является основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Факт отклонения фактических показателей от данных бухгалтерского учета должен быть зафиксирован в Ведомости (ф. 0504092) независимо от того, какие обстоятельства стали причиной этого отклонения. Следует понимать: не всякая недостача, отраженная в ведомости, означает, что учреждению нанесен ущерб и виновные лица в установленном порядке должны быть привлечены к материальной ответственности. В свою очередь, не каждый указанный в ведомости неучтенный объект в итоге будет отражен в регистрах учета как излишний актив, выявленный в ходе инвентаризации. Дело в том, что отклонения могут быть обусловлены ошибками сотрудников бухгалтерии, ответственных лиц или контрагентов учреждения. Таким образом, прежде чем отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете, необходимо провести работу по детальному выяснению всех обстоятельств, способствовавших возникновению отклонений.

Материальные ценности, а также иные активы и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах учреждения (в том числе арендованное и полученное в безвозмездное пользование имущество), инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для объектов, учитываемых на балансе (п. 332 Инструкции № 157н). Факт учета недостающих материальных ценностей на балансовых или забалансовых счетах не влияет на порядок отражения в учете ущерба, причиненного недостачей.

Выявленное при инвентаризации неучтенное имущество фиксируются в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении. На основании Ведомости (ф. 0504092) инвентаризационной комиссией составляется акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Неучтенные объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их текущей оценочной (справедливой) стоимости (п. 31 Инструкции № 157н, п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, п. 52 федерального стандарта «Концептуальные основы ...»). В соответствии с п. 25 Инструкции № 157н под текущей оценочной стоимостью на дату принятия к учету понимается справедливая стоимость указанного объекта. Определение текущей оценочной стоимости осуществляется методом рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, и определяется в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) указанных активов на дату принятия к учету.

Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансовых активов может быть произведено комиссией по поступлению и выбытию активов на основании:

- данных о ценах на аналогичные материальные ценности, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертных заключений (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Информация о действующей цене должна быть подтверждена документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

В случае, если данные о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по каким-либо причинам недоступны, текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю. При этом указанные материальные ценности, соответствующие критериям признания активов, отражаются субъектом учета на балансовых счетах в условной оценке: один объект, один рубль.

После получения данных о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по материальным запасам, отраженным на дату признания в условной оценке, комиссией субъекта учета осуществляется пересмотр их балансовой (справедливой) стоимости.

Принятие к учету выявленного при инвентаризации неучтенного имущества отражается по дебету соответствующих счетов 0 101 00 000 «Основные средства», 0 102 00 000 «Нематериальные активы», 0 103 00 000 «Непроизведенные активы», 0 105 000 000 «Материальные запасы» и кредиту счета 0 401 10 199 «Прочие неденежные безвозмездные поступления» (пп. 7, 12, 16, 23 Инструкции № 162н, пп. 9, 15, 20, 34 Инструкции № 174н, пп. 9, 15, 20, 34 Инструкции № 183н).

К сведению: Неотражение в бюджетном учете факта выявленных недостач (хищений) рассматривается в ходе проверок в качестве нарушения, ответственность за которое установлена по ст. 15.15.6 КоАП РФ, а именно как факт грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (постановления АС Северо-Кавказского округа от 26.03.2019 по делу № А53-20898/2018, Котельниковского райсуда Волгоградской области от 06.10.2016 по делу № 5-132/2016).