С 2024 года Минфин России существенно дополнил правила проведения инвентаризации в организациях бюджетной сферы и внес соответствующие положения в Стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (см. приказ Минфина России от 13.09.2023 № 144н).

Приложение № 1 к Стандарту «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» устанавливает Общие требования к организации инвентаризации активов и обязательств (далее - Общие требования к инвентаризации).

Общие требования к инвентаризации применяются с 2024 года: по мере организационной и технологической готовности, но не позднее 1 июля 2024 г.

Инвентаризация проводится в целях (п. 1 Общих требований к инвентаризации, п. 79 Стандарта «Концептуальные основы...»):

- подтверждения соответствия данных об объектах инвентаризации, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, фактическому наличию у субъекта учета соответствующих объектов;

- обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

До 2024 года прямых указаний к способам, правилам проведения инвентаризации, к определению состава комиссии по инвентаризации и порядку ее работы нормативные правовые акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета, не содержали. В части основных требований к инвентаризации активов и обязательств для организаций бюджетной сферы нормативная база начала формироваться с 2018 года - они были закреплены в Стандарте «Концептуальные основы...».

Поэтому при определении порядка проведения инвентаризации за 2023 год, определении объектов, методов инвентаризации, периода проведения инвентаризации, а также оформления ее результатов учреждения вправе были руководствоваться положениями Общих требований к инвентаризации (согласно Приложению № 1 к совместному письму Минфина России и ФК по отчетности за 2023 год от 11.01.2024 № 02-06-06/950/№ 07-04-05/02-253). Для этого организациям бюджетной сферы необходимо было предусмотреть в своем Порядке проведения инвентаризации положения, аналогичные Общим требованиям к инвентаризации. Только при таком условии их можно было применять при инвентаризации 2023 года.

При разработке порядка проведения инвентаризации учреждения на протяжении многих лет использовали положения Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания № 49). Методические указания № 49 не являются нормативным правовым документом, требования которого обязательны для проведения инвентаризации в организациях бюджетной сферы, однако Минфин России ранее отмечал, что отдельные их положения, не противоречащие законодательству Российской Федерации, учреждение вправе включить в документы учетной политики (письма Минфина России от 24.12.2020 № 02-07-07/113668, от 10.02.2020 № 02-07-10/8553, от 01.08.2019 №02-07-10/55207, от 28.01.2019 № 07-01-09/4705, от 27.11.2015 № 02-06-10/69491, от 30.04.2015 № 02-07-10/25594).

С 01.04.2025 финансовое ведомство упраздняет Методические указания № 49 (приказ Минфина России от 27.04.2023 № 189).

Рассмотрим действия, которые нужно выполнить, чтобы не допустить ошибок в ходе подготовки и проведения инвентаризации:

Шаг 1. Проверка учетной политики

Первое, что необходимо проверить каждому учреждению (организации бюджетной сферы), — это наличие порядка проведения инвентаризации.

Порядок инвентаризации должен быть установлен учетной политикой организации бюджетной сферы (в виде раздела учетной политики либо приложения к ней). Это требование предусмотрено в п. 1 Общих требований к инвентаризации, п. 9 Cтандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», п. 80 Cтандарта «Концептуальные основы», ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ.

Локальным документом организации определяются (пп. 1, 3, 8, 18 Общих требований к инвентаризации, письма Минфина России и Федерального казначейства от 11.01.2024 №№ 02-06-06/950, 07-04-05/02-253, от 12.12.2022 №№ 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103, Минфина России от 14.04.2023 № 02-06-05/33795, от 10.02.2023 № 02-07-10/11549, от 27.12.2022 № 02-06-07/128426, от 10.02.2020 № 02-07-10/8553):

- порядок проведения инвентаризации, в том числе распределение обязанностей между комиссиями и порядок их взаимодействия, особенности проведения инвентаризации комиссией, включающей в себя рабочие комиссии;

- случаи и сроки проведения инвентаризации;

- перечень объектов, подлежащих инвентаризации в различных случаях;

- условия и способы проведения инвентаризации: сплошная, выборочная, технологическая, путем осмотра и иные способы.

Порядок проведения инвентаризации каждая организация бюджетной сферы разрабатывает и утверждает самостоятельно, это исключительное полномочие и обязанность непосредственно учреждения, в том числе передавшего полномочия по ведению учета в ЦБ.

Отсутствие в учетной политике положений, утверждающих порядок и график проведения инвентаризации, а также требования к составу инвентаризационной комиссии, ревизоры и суды рассматривают как нарушение (см. постановление Четвертого ААС от 23.09.2022 № 04АП-3978/22, п. 5.1.1 Обзора недостатков и нарушений, выявленных Федеральным казначейством в ходе осуществления контрольных мероприятий...во II полугодии 2022 года (Федеральное казначейство, 29.06.2023), п. 8.2.2 письма Федерального казначейства от 08.06.2022 № 07-04-05/21-13889 «О направлении Обзора недостатков и нарушений»).

Кроме того, при отсутствии в учреждении порядка проведения инвентаризации, содержащего все необходимые для ее проведения правила и условия (требования к составу инвентаризационной комиссии, порядок принятия решения и полномочия членов инвентаризационной комиссии, процедуры и способы проведения инвентаризации отдельных объектов учета), результаты такой инвентаризации могут быть поставлены под сомнение и (или) признаны недействительными. Для годовой инвентаризации следствием признания ее результатов недействительными, как правило, является признание годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности недостоверной.

Порядок проведения инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней регулируется Правилами, утв. постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731, а также Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утв. приказом Минфина России от 09.12.2016 № 231н (п. 2 Общих требований к инвентаризации).

Шаг 2. Оформление Решения о проведении инвентаризации

Решение о проведении инвентаризации принимает руководитель организации бюджетной сферы (уполномоченное им лицо), и оно оформляется первичным учетным документом - Решением о проведении инвентаризации (ф. 0510439) (п. 10 Общих требований к инвентаризации).

Организации бюджетной сферы должны перейти на применение Решения о проведении инвентаризации (ф. 0510439) в срок не позднее 1 января 2023 года. Оформление решения по унифицированной форме (ф. 0510439) является обязательным для всех учреждений, пусть даже оно оформляется на бумажном носителе.

С внедрением унифицированной формы Решения (ф. 0510439) дополнительно издавать приказы о проведении инвентаризации не требуется.

Решение о проведении инвентаризации должно содержать (п. 11 Общих требований к инвентаризации):

а) Наименование комиссии и ее состав.

Решением о проведении инвентаризации устанавливается состав комиссии, созданной на время проведения инвентаризации (временной комиссии). Определение персонального состава постоянно созданной комиссии допускается в Решении о проведении инвентаризации, но за исключением председателя комиссии и его заместителя. Эти лица утверждаются руководителем организации в Приказе о создании инвентаризационной комиссии (положении о комиссии).

б) Дату, по состоянию на которую проводится инвентаризация, и сроки проведения инвентаризации (даты начала и окончания ее проведения).

Согласно п. 12 Общих требований к инвентаризации дата, по состоянию на которую проводится инвентаризация, не должна предшествовать дате принятия решения о проведении инвентаризации, если иное не установлено Общими требованиями к инвентаризации.

Дата начала проведения инвентаризации не должна предшествовать дате, на которую проводится инвентаризация.

Иными словами:

Дата принятия решения о проведении инвентаризации <= Дата, на которую проводится инвентаризация <= Дата начала проведения инвентаризации

Особенность: по решению руководителя учреждения (уполномоченного им лица) допустимо проведение инвентаризации на дату, предшествующую дате принятия решения о проведении инвентаризации в случаях ее проведения методом подтверждения, выверки (интеграции), а также методом расчетов (подп. «в» п. 18 Общих требований к инвентаризации).

 То есть:

Дата, на которую проводится инвентаризация <= Дата принятия решения о проведении инвентаризации

 Например, решение о проведении инвентаризации просроченной задолженности на годовую отчетную дату (1 января года, следующего за отчетным) может быть принято в январе очередного года, то есть после наступления даты, по состоянию на которую проводится инвентаризация.

Нормативные правовые акты, регулирующие ведение учета и составление отчетности, не содержат указания на обязанность проведения инвентаризаций исключительно по завершению финансового (отчетного) года. Дата, на которую проводится инвентаризация в целях составления годовой бюджетной отчетности, может быть и до завершения финансового года (например, в IV квартале года). Это не противоречит положениям законодательства, поскольку инвентаризация рассматривается как один из методов предварительного финансового контроля (письмо Минфина России от 10.02.2020 № 02-07-10/8553). Вместе с тем, по мнению специалистов финансового ведомства, проведение годовой инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ранее 31 декабря допустимо только в отношении нефинансовых активов (письмо Минфина России от 22.10.2019 № 02-07-10/81064).

Но! Есть отдельные объекты, провести инвентаризацию которых необходимо именно по состоянию на отчетную дату согласно п. 32 Общих требований к инвентаризации.

в) Перечень объектов инвентаризации.

Решение о проведении инвентаризации может быть принято по различным группам объектов инвентаризации с участием одной или нескольких комиссий и указанием единого или различных сроков проведения инвентаризаций (п. 12 Общих требований к инвентаризации).

В решении о проведении обязательной инвентаризации отражается перечень объектов инвентаризации, в отношении которых законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами бухгалтерского учета государственных финансов предусмотрено проведение обязательной инвентаризации (п. 13 Общих требований к инвентаризации).

В иных случаях проведения инвентаризации перечень объектов инвентаризации определяется руководителем организации бюджетной сферы (уполномоченным им лицом).

г) Иную информацию, необходимую для проведения инвентаризации и (или) предусмотренную унифицированной формой Решения о проведении инвентаризации (ф. 0510439).

Рассмотрим особенности выбора даты начала проведения инвентаризации в отношении активов и обязательств, информация о которых отражается в годовой отчетности с учетом существенных событий после отчетной даты (п. 2 Стандарта «События после отчетной даты», письмо Минфина России и Федерального казначейства от 11.01.2024 №№ 02-06-06/950, 07-04-05/02-253). Например, актуализация (изменение) кадастровых оценок стоимости земельных участков по состоянию на годовую отчетную дату, информация об изменении которых получена в том числе после отчетной даты, отражается в учете и годовой отчетности как существенное событие после отчетной даты. Соответственно, при выборе даты начала проведения годовой инвентаризации по земельным участкам необходимо учитывать дату, определенную учетной политикой как крайний срок поступления информации о таких событиях для их отражения в учете и отчетности как события после отчетной даты. Например, за 3-5 дней до даты представления отчетности, установленной органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Однако завершить такую инвентаризацию необходимо в кратчайшие сроки, так как ее результаты должны быть учтены в годовой отчетности (п. 26 Общих требований к инвентаризации).

Минфин России указывает, что наиболее эффективным способом проведения инвентаризации объектов недвижимости, в том числе земельных участков, является выверка информации о таких объектах, отраженной в бухгалтерском учете и в государственных реестрах способом технологической выверки (интеграции). Поэтому с учетом особенности выбора дат, предусмотренной подп. «в» п. 18 Общих требований к инвентаризации, дата принятия решения о проведении инвентаризации в части земельных участков может быть позже даты, на которую проводится инвентаризация.

Например, дата представления годовой отчетности, определенная учредителем, - 25 января. Определенная в учетной политике дата поступления информации для ее отражения в качестве события после отчетной даты - 20 января. Информация об актуализации (изменении) кадастровой оценки стоимости земельного участка получена учреждением 18 января.

В части инвентаризации земельных участков целесообразно определить следующие даты:

- дата принятия решения о проведении инвентаризации: 20 января текущего года;

- дата, на которую проводится инвентаризация: 1 января текущего года;

- дата начала инвентаризации: 22 января текущего года;

- дата окончания проведения инвентаризации: 23 января текущего года.

Шаг 3. Доведение Решения о проведении инвентаризации до соответствующих лиц

Утвержденное Решение о проведении инвентаризации доводится секретарем комиссии до (п. 15 Общих требований к инвентаризации):

- членов инвентаризационной комиссии;

- лица, осуществляющего ведение бухгалтерского учета (главного бухгалтера, централизованной бухгалтерии);

- ответственных лиц, указанных в Решении о проведении инвентаризации.

Кроме того, председателю инвентаризационной комиссии целесообразно перед началом инвентаризации подготовить план работы, провести инструктаж с членами комиссии и ознакомить их с нормативными правовыми актами по проведению инвентаризации, с материалами предыдущих инвентаризаций, ревизий и проверок.

Шаг 4. Формирование номенклатурного перечня

В целях формирования перечня объектов инвентаризации по номенклатуре объектов инвентаризации и их аналитическим признакам, предусмотренным методологией бухгалтерского учета, лицом, осуществляющим ведение бухгалтерского учета (централизованной бухгалтерией), формируется инвентаризационная опись, содержащая пообъектный (номенклатурный) перечень объектов инвентаризации, данные о которых отражены в регистрах бухгалтерского учета на начало проведения инвентаризации (далее - номенклатурный перечень) (п. 15 Общих требований к инвентаризации).

Шаг 5. Документальное подтверждение остатков на начало инвентаризации

До начала проверки фактического наличия активов (начала проведения инвентаризации) ответственное лицо*(1) представляет комиссии первичные учетные документы, подтверждающие операции с объектами инвентаризации (в частности, приходные и расходные документы, отчеты о движении активов, документы-основания на принятие обязательств), не представленные им для отражения в бухгалтерском учете (п. 16 Общих требований к инвентаризации).

Ответственное лицо оформляет расписки в инвентарных описях по формам №№ 0504081, 0504086, 0504087, 0504088*(2) в том, что к началу инвентаризации все первичные учетные (сводные) документы, подтверждающие движение (поступление, выбытие, перемещение) объектов инвентаризации, им переданы. Расписка прилагается к документам инвентаризации: инвентаризационной описи, сличительной ведомости, акту о результатах инвентаризации (пп. 16, 30 Общих требований к инвентаризации).

При представлении ответственным лицом документов на бумажном носителе Председатель комиссии (при отсутствии председателя комиссии - его заместитель) визирует такие документы с указанием «до начала проведения инвентаризации на «__»_______20__г.».

Если же ответственное лицо передает документы в электронном виде, то секретарем комиссии обеспечивается формирование реестра указанных документов, который входит в состав документов инвентаризации.

Лицо, осуществляющее ведение учета (ЦБ), представляет комиссии сформированные инвентаризационные описи, содержащие номенклатурный перечень (п. 15 Общих требований к инвентаризации):

- в день начала проведения инвентаризации

либо

- по завершению рабочего дня, предшествующего дню начала проведения инвентаризации.

Шаг 6. Проведение проверки

Во время проведения инвентаризации должен быть закрыт доступ посторонних лиц к помещениям, где проводится инвентаризация.

В обеденный перерыв и ночное время описи необходимо хранить в шкафу или сейфе в закрытом помещении (письмо Минфина России от 03.10.2018 № 07-01-10/71098).

Если инвентаризация проводится в течение нескольких дней, то доступ в места, где находятся объекты инвентаризации (в частности, помещения складов, кладовых секций, иных соответствующих структурных подразделений), в отсутствие комиссии должен быть ограничен (в том числе помещения опечатаны, установлена сигнализация или видеонаблюдение) (п. 29 Общих требований к инвентаризации).

Выявление фактического наличия объектов инвентаризации

Для проведения инвентаризации должны быть созданы условия, обеспечивающие полное и точное выявление фактического наличия объектов инвентаризации, в том числе обеспечение профессиональными, техническими и технологическими ресурсами (п. 21 Общих требований к инвентаризации).

Фактический осмотр имущества должен проводиться на дату начала проведения инвентаризации согласно Порядку проведения инвентаризации (письмо Минфина России от 03.03.2023 № 02-07-05/18381).

При проведении инвентаризации фактическое наличие объектов инвентаризации должно выявляться путем (п. 17 Общих требований к инвентаризации):

- установления их действительного существования;

- обоснованности их наличия: владения учреждением или органом-учредителем, оценки их состояния, в том числе наличия/отсутствия условий принятия/списания объектов бухгалтерского учета в бухгалтерском учете.

Способы/методы проведения инвентаризации, которые необходимо использовать для выявления фактического наличия объектов инвентаризации, предусматриваются Порядком проведения инвентаризации (п. 18 Общих требований к инвентаризации).

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризация ОС и капвложений в них, запасов, наличных денежных средств, денежных документов и иных аналогичных активов, проводимая методом осмотра, осуществляется по местонахождению активов и каждому ответственному лицу / бригаде - в случае коллективной (бригадной) материальной ответственности (п. 19 Общих требований к инвентаризации). Выявление фактического наличия таких объектов инвентаризации производится при обязательном присутствии ответственных лиц.

Не допускается определять фактическое наличие активов со слов ответственных лиц или по данным регистров бухгалтерского учета (п. 20 Общих требований к инвентаризации)!

При проведении инвентаризации методом осмотра комиссия обеспечивается (п. 21 Общих требований к инвентаризации):

- технически исправными измерительными приборами;

- весовым оборудованием;

- иными контрольными устройствами (средствами) с представлением информации о надлежащей поверке средств измерений;

- калибровочными таблицами для инвентаризации наливных емкостей;

- инвентарем;

- иными средствами, необходимыми для проведения инвентаризации.

А также при необходимости - работниками для перемещения, укладки, перекладки материальных ценностей.

Особенности проведения проверки в отношении отдельных объектов инвентаризации

1. Проверка режима использования личного имущества сотрудников.

Должностным лицам необходимо ответить на вопросы: не использует ли личное имущество сотрудника ресурсы организации*(3), не противоречит ли его использование порядку выполнения задания учредителя?

Если сотрудники учреждения используют личные вещи, право их использования следует оформить должным образом. Приведем возможные способы его оформления в зависимости от приоритетности:

1. Наиболее приемлемой является ситуация, когда работники используют лично принесенное имущество для выполнения своих обязанностей. В такой ситуации следует:

- оформить соглашение по ст. 188 ТК РФ;

- выплачивать компенсацию за использование имущества, включая расходы на эксплуатацию;

- не перечислять НДФЛ и страховые взносы (п. 1 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ);

- при налогообложении прибыли учитывать расходы можно при использовании имущества в целях приносящей доход деятельности (по КФО 2).

2. Имущество работника используют другие работники. В такой ситуации с работником оформляется договор аренды или безвозмездного пользования. Заключение договора безвозмездного пользования о передаче личных вещей сотрудника учреждению специалисты Минфина России признают корректным в случае, если указанные вещи передаются учреждению для целей использования в его деятельности (письмо от 31.12.2019 № 02-07-05/103872). Обратите внимание: если оформляется безвозмездное пользование, то у учреждения возникает доход в целях налогообложения прибыли!

3. Имущество сотрудников и иных лиц постоянно находится на территории учреждения, но не используется в его деятельности. Таких ситуаций желательно избегать. Если же она сложилась, то может быть оформлен договор хранения, а имущество - учитываться на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении». Однако данный вариант является наиболее неприемлемым из предложенных.

2. Инвентаризация библиотечного фонда.

Для библиотечного фонда открывается одна Инвентарная карточка группового учета нефинансовых активов (ф. 0509216), и учет в ней ведется только в денежном выражении общей суммой. Минфин России указывает, что параллельно с бухгалтерским учетом в библиотеке ведется и так называемый «внутрибиблиотечный» учет всех документов, поступающих в фонд библиотеки и выбывающих из него. Такой учет в соответствии со специальным порядком ведется в регистрах индивидуального и суммарного учета в традиционном и/или электронном виде, в том числе по наименованиям и авторам. Если в этих регистрах суммарного учета библиотечного фонда присутствует стоимостная оценка библиотечного фонда на отчетные даты, а также стоимость поступивших и выбывших за отчетный период документов библиотечного фонда, то инвентаризация библиотечного фонда в целях составления годовой отчетности может быть проведена путем сопоставления данных регистров суммарного учета библиотечного фонда с данными бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 20.11.2020 № 02-06-10/101747).

3. Годовая инвентаризация как инструмент для выявления прослеживаемых товаров.

С 01.07.2021 введена система прослеживаемости товаров. Учреждения должны регулярно отчитываться о движении таких товаров. Товары, поступившие в учреждение до начала действия системы (до 01.07.2021), можно ввести в цепочку прослеживания. В дальнейшем это позволит без проблем списать прослеживаемый товар.

Проведение годовой инвентаризации - прекрасный момент для выявления товаров, подлежащих прослеживаемости. К примеру, это удобно делать параллельно проверке имущества на соответствие понятию «Актив». Список прослеживаемых товаров не очень большой. Самые распространенные товары из него — это мониторы, проекторы, холодильники.

После выявления по результатам инвентаризации прослеживаемых товаров учреждение сможет направить в налоговый орган Уведомление об имеющихся остатках товаров, подлежащих прослеживаемости. Четко установленных сроков для подачи такого уведомления нет - по нашему мнению, важно сделать это не позднее дня окончания инвентаризации.

4. Годовая инвентаризация иных объектов НФА не реже 1 раза в 3 года: с какого года начинать отсчет?

В целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательная инвентаризация проводится по объектам НФА (кроме тех, для которых п. 32 Общих требований к инвентаризации предусмотрен особый порядок) не реже 1 раза в 3 года, если иное не установлено ГРБС/учредителем (п. 32 Общих требований к инвентаризации).

При применении данной нормы на практике возникает вопрос: с какого года начинать отсчет? Иными словами, нужно ли провести годовую инвентаризацию НФА в 2024 году, обозначив его за точку отсчета для применения п. 32 Общих требований к инвентаризации, а затем 2 или 1 год ее не проводить. Либо можно признать за точку отсчета годовую инвентаризацию НФА 2023 года.

Прежде всего отметим, что данная норма является правом, а не обязанностью организации бюджетной сферы - в Порядке проведения инвентаризации может быть закреплено решение о проведении инвентаризации НФА 1 раз в 3 года, 1 раз в 2 года или о проведении ежегодной инвентаризации НФА в целях составления годовой отчетности. Такое решение может принять ГРБС/учредитель либо учреждение, если ГРБС/учредитель его не примет.

При принятии решения о периодичности проведения инвентаризации необходимо исходить из основной цели инвентаризации - подтверждения соответствия данных об объектах инвентаризации, отраженных в учете, их фактическому наличию (п. 1 Общих требований к инвентаризации). Также должно быть соблюдено требование о необходимости обеспечения формирования полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества и его использования при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 18 Стандарта «Концептуальные основы...», см. также письмо Минфина России от 08.11.2017 № 02-06-05/73671).

К примеру, решение о проведении инвентаризации 1 раз в 3 года может быть принято в организации бюджетной сферы с небольшим оборотом НФА, при котором каждый документ о поступлении и выбытии НФА находится под контролем.

Исходя из основной цели проведения инвентаризации, описанной выше, и принимая во внимание допущение непрерывности деятельности учреждения - предположение, что деятельность будет вестись не менее 4-х лет (обозримое будущее), начиная с года, за который был составлен последний годовой отчет, полагаем, что за точку отсчета можно принять годовую инвентаризацию-2023.

Аналогично может быть решен вопрос с точкой отсчета для проведения инвентаризации библиотечных фондов: не реже 1 раза в 5 лет.

Шаг 7. Оценка соответствия имущества понятию «Актив»

Под имуществом следует понимать нефинансовые активы, денежные средства и другие финансовые активы, имущественные права (дебиторская задолженность) (ст. 128 ГК РФ).

Активом признается имущество в оперативном управлении или пользовании (пп. 36, 37, 38 Стандарта «Концептуальные основы...»):

- находящееся под контролем учреждения;

- имеющее полезный потенциал или в отношении которого ожидаются экономические выгоды.

На соответствие понятию «Актива» проверяются следующие нефинансовые активы:

- основные средства (счет 101 00);

- нематериальные активы (счет 102 00);

- непроизведенные активы (счет 103 00);

- материальные запасы (счет 105 00). Материальные запасы могут быть признаны не соответствующими понятию «Актива» в части отходов, в отношении которых могут быть осуществлены только расходы на утилизацию;

- вложения в нефинансовые активы (счет 106 00). Для списания вложений необходимо обладать документами, подтверждающими, что объекта не будет (к примеру, объект больше не числится в инвестиционной программе);

- нефинансовые активы имущества казны (счет 108 00);

- незавершенное производство (счет 109 00), то есть известно, что готовой продукции, услуг, работ не будет.

Если есть объект имущества, не соответствующий понятию «Актива», его учет за балансом осуществляется в период согласования списания.

В составе нефинансовых активов, в том числе в составе основных средств, можно учитывать только те объекты, которые являются «активами» - учреждение должно ожидать от них поступление полезного потенциала или экономических выгод (см., в частности, пп. 7, 8 Стандарта «Основные средства»). В ходе инвентаризации обязательно «рассортируйте» все имущество по категориям так, как это показано в таблице на примере основных средств:

Категория имущества

Актив / Где учитывать

НЕ актив / Где учитывать

Новое имущество, еще не использовалось:

- планируем использовать

Счет 101 00

Х

Новое имущество, еще не использовалось:

- планируем продать

Не основное средство!

Это товары - счет 105 08

Х

Новое, не использовалось:

- приобрели для передачи другим учреждениям

Счет 106 00

(обязательно определить такой порядок в Учетной политике учреждения)

Х

Получили объект при необменной операции и не определились, как будем использовать и будем ли вообще использовать (письмо Минфина России от 28.02.2018 № 02-06-10/12969).

Например, поступление материалов в результате ремонта, реконструкции или модернизации

Х

Счет 02

Имущество эксплуатируется

Счет 101 00

Х

Имущество не эксплуатируется:

- уже идет или планируется ремонт (восстановление работоспособности)

Счет 101 00

Х

Имущество не эксплуатируется и подготовлены документы для его списания.

Даже если списание надо согласовать, покажите выбытие объекта на забалансовый счет уже при направлении комплекта документов в уполномоченный орган

Х

Счет 02

Имущество эксплуатировалось, отражено на счете 101 00 «Основные средства», но не используется в деятельности учреждения и не будет использоваться:

- решили продать;

- решили передать, в т.ч. передать в казну

Продолжаем учитывать на счете 101 00

(обязательно определить такой порядок в Учетной политике учреждения)

При отчуждении НЕ в бюджетную сферу - дооцениваем до справедливой стоимости

(п. 29 Стандарта «Основные средства», п. 28 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 07.06.2019 № 02-07-10/42823)

Х

Учреждением получено имущество в бессрочную ссуду, учитывается на счете 101 00, как финансовая аренда. Принято решение не использовать его

Счет 101 00

 

Имущество ранее эксплуатировалось, а теперь числится на счете 02 «Материальные ценности на хранении»:

- решили использовать по-другому

Перенести
на другой аналитический счет 101 00

Х

Имущество ранее эксплуатировалось, отражено на счете 101 00 «Основные средства», но теперь передано в:

 

 

- операционную аренду

Счет 101 00

изменение аналитики

Х

- неоперационную (финансовую) аренду

Х

Счета 25, 26

- в доверительное управление

Счет 101 00

изменение аналитики

Х

Имущество получено для того, чтобы учреждение его отремонтировало, с учетом того, что ремонт является функцией учреждения

Счет 101 00

 

При оценке соответствия имущества понятию «Актив» у должностных лиц учреждения неизбежно возникают вопросы. Рассмотрим наиболее актуальные из них.

Шаг 8. Выявление признаков обесценения активов

В рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, комиссия по поступлению и выбытию активов проводит выявление признаков обесценения актива (п. 6 Стандарта «Обесценение активов»).

Минфин подчеркивает: Стандарт «Обесценение активов» не является инструментом для снижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций! Решение о признании обесценения актива должно основываться на всестороннем исследовании признаков обесценения активов, предусмотренных Стандартом (письмо от 19.04.2019 № 02-07-10/28516).

При выявления любого из признаков обесценения актива (пп. 7-9 Стандарта «Обесценение активов»), которые ранее не являлись основанием для признания обесценения актива, комиссия принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива. Одновременно с этим комиссия оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 Стандарта «Обесценение активов»).

Кроме теста на обесценение необходимо выявить признаки уменьшения или отсутствия ранее признанного убытка от обесценения.

Согласно устным разъяснениям специалистов финансового ведомства, проведение процедуры обесценения возможно в случае принятия на уровне конкретного публично-правового образования нормативного правового акта, устанавливающего порядок обесценения активов, аналогичный порядку списания имущества.

Шаг 9. Оформление инвентаризационных описей

Результаты инвентаризации первоначально фиксируются в инвентаризационных описях. Информация заполняется инвентаризационной комиссией вручную или при помощи средств программных продуктов, которые позволяют автоматически считывать данные об объекте, необходимые для заполнения Инвентаризационной описи (ф. 0504087), в том числе заполнять информацию по графам 8, 9, 17-19 в момент проведения инвентаризации (письмо Минфина России от 22.12.2020 № 02-06-05/112288).

Закон позволяет учреждениям составлять первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета на бумажном носителе или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, Методические указания, утв. Приказом № 52н). Выбранный способ следует отразить в учетной политике.

Результаты инвентаризации в инвентаризационных описях независимо от того, фиксируются ли они на бумаге или в электронном виде, должны быть оформлены на основе унифицированных форм, закрепленных Приказом № 52н.

Короткие сроки проведения инвентаризации, одновременное проведение инвентаризации большого количества объектов (например, все инвентаризационные описи по объектам НФА оформлены одной датой) могут служить признаком формального проведения процедуры, а также поводом для признания результатов проведенной инвентаризации недействительными.

 Шаг 10. Фиксация расхождений с данными учета

В случае выявления при инвентаризации отклонений - расхождений между данными об объектах инвентаризации, отраженных в регистрах бухгалтерского учета, и данными о фактическом наличии объектов, комиссией обеспечивается обоснованная квалификация отклонений при инвентаризации (п .23 Общих требований к инвентаризации).

Они могут быть квалифицированы в качестве излишков, недостач, пересортицы, убыли в пределах норм или качественных отклонений.

Выявленные количественные расхождения по НФА (излишки, недостачи) отражаются в приложении № 7 к разделу 2 Акта о результатах инвентаризации (ф. 0510463). При этом Ведомость расхождений (ф. 0504092) при использовании Акта о результатах инвентаризации (ф. 0510463) формировать не требуется.

Если по итогам инвентаризации излишки и/или недостачи не выявлены, в акте о результатах инвентаризации отражается следующее заключение инвентаризационной комиссии: «Расхождения не выявлены. Принять результаты инвентаризации: фактическое наличие объектов инвентаризации соответствует данным регистров бухгалтерского учета» (п. 25 Общих требований к инвентаризации).

Расписки, пояснения (объяснения) по фактам выявленных отклонений, представленные ответственными лицами приобщаются к документам инвентаризации (п. 30 Общих требований к инвентаризации). Например, при пересортице в таких расписках необходимо объяснить причины, по которым разница в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине ответственных лиц, не отнесена на виновных лиц.

Шаг 11. Составление акта и подготовка предложений

На основании инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) инвентаризационная комиссия составляет Акт о результатах инвентаризации (ф. 0510463), Акт о результатах инвентаризации наличных денежных средств (ф. 0510836).

В 2023 году и ранее результаты инвентаризации объектов бухгалтерского учета (кроме наличности) можно было оформлять Актом о результатах инвентаризации (ф. 0504835), поскольку дата начала применения нового Акта о результатах инвентаризации (ф. 0510463), заменяющего собой Акт (ф. 0504835) - 2024 год.

С 1 января 2024 года для обобщения результатов инвентаризации применяется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0510463).

Соответственно, если инвентаризация была проведена в пределах 2023 года, то по ее итогу оформлялся Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835). Если же результаты инвентаризации-2023 оформлялись в 2024 году, то организациям бюджетной сферы целесообразно было оформить их Актом о результатах инвентаризации (ф. 0510463).

Вместе с тем при формировании Акта (ф. 0510463) есть особенность: он составляется по итогам инвентаризации по всем объектам, которые включены в одно Решение о проведении инвентаризации (ф. 0510439) при условии, что инвентаризация проводится на одну дату. То есть если в Решении (ф. 0510439) дата начала инвентаризации по объектам в 2023 году, а окончание по части объектов в 2023 году, а по некоторым объектам - в 2024 году и при этом дата, на которую проводится инвентаризация, одна (например, по состоянию на 20 декабря 2023 года), то следовало формировать единый Акт (ф. 0510463) в 2024 году по всем объектам.

Акт представляется на рассмотрение и утверждение руководителю учреждения с приложением документов по инвентаризации. В свою очередь, к документам инвентаризации приобщаются (п. 30 Общих требований к инвентаризации):

- документы, оформляющие выявление фактического наличия объекта инвентаризации (в частности, акты обмеров (замеров), расчеты, иные акты);

- представленные ответственными лицами расписки, пояснения (объяснения), в том числе по фактам выявленных отклонений, включая пересортицу (объяснения причин, по которым разница в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине ответственных лиц, не отнесена на виновных лиц).

В документах, оформляющих результаты инвентаризации, комиссия отражает выявленные в ходе инвентаризации (п. 24 Общих требований к инвентаризации):

а) условия списания объектов инвентаризации с бухгалтерского учета, в частности утрату/снижение будущих экономических выгод и/или полезного потенциала, заключенного в активе, в связи:

- с физическим и/или моральным износом;

- с нарушением условий содержания и/или эксплуатации;

- с влиянием на состояние имущества аварий, стихийных бедствий, иных чрезвычайных ситуаций, длительного неиспользования имущества;

- с влиянием иных причин, которые привели к утрате/снижению будущих экономических выгод и/или полезного потенциала, заключенного в активе.

В целях оформления результатов инвентаризации комиссия согласно порядку проведения инвентаризации рассматривает вопрос:

- о целесообразности/пригодности дальнейшего использования имущества;

- возможности и эффективности его восстановления;

- возможности использования отдельных узлов, деталей, конструкций и материалов имущества.

б) основания для возмещения недостачи (возмещения ущерба, причиненного ввиду утраты или порчи материальных ценностей);

в) условия признания просроченной дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной к взысканию;

г) обязательства, не востребованные в течение срока исковой давности кредитором;

д) документально подтвержденные основания для:

- признания в учете объектов инвентаризации (в случае выявления излишков);

- отражения выбытия объектов инвентаризации (в случае выявления недостачи);

- корректировки бухгалтерских данных (в случае выявления пересортицы).

- изменения стоимостных оценок объектов инвентаризации.

Отсутствие первичных учетных документов, обосновывающих расхождение между фактическим наличием активов и обязательств и данными регистров бухгалтерского учета, не является основанием для прекращения признания в учете объектов имущества, в том числе для прекращения признания в качестве активов капитальных вложений, ранее принятых к бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 24.04.2020 № 02-06-10/33612).

Шаг 12. Отражение результатов инвентаризации в учете

Порядок отражения в бухгалтерском учете организации бюджетной сферы результатов инвентаризации определен п. 82 Стандарта «Концептуальные основы ...». По общему правилу результаты инвентаризации отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация. Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой отчетности, отражаются в годовой отчетности.

Результаты инвентаризации в части выявленных при ее проведении отклонений отражаются в учете и отчетности (п. 26 Общих требований к инвентаризации):

- в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация

или

- последним календарным днем отчетного периода, за который формируется отчетность, в целях обеспечения достоверности данных которой проводилась инвентаризация.

Информация о результатах инвентаризации, проведенной в целях составления годовой отчетности за текущий год, оформленных Актами о результатах инвентаризации (фф. 0510463, 0510836), подписанными в очередном году, подлежит раскрытию в отчетности за текущий год дополнительно к событиям после отчетной даты, указанным в п. 7 Стандарта «События после отчетной даты» (письма Минфина России и Федерального казначейства по годовой отчетности от 11.01.2024 №№ 02-06-06/950, 07-04-05/02-253, от 12.12.2022 №№ 02-06-07/121653, 07-04-05/02-31103).

Результаты инвентаризации реорганизуемой (упраздняемой, ликвидируемой) организации бюджетной сферы отражаются в отчетности, представляемой на дату реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления) (п. 82 Стандарта «Концептуальные основы...»).

Непроведение инвентаризации отражается в аудиторском заключении, наличие которого обязательно при представлении бюджетной отчетности (пп. 1, 4, 27, 28 Стандарта «Осуществление внутреннего финансового аудита в целях подтверждения достоверности бюджетной отчетности...», п. 2 Приложения № 1 к названному Стандарту, п. 4 Стандарта «Реализация результатов внутреннего финансового аудита», п. 3 Стандарта «Определения, принципы и задачи внутреннего финансового аудита»).

То же касается и качества проведения инвентаризации. То есть насколько достоверно, правильно, с ошибками или без оформлено поведение инвентаризации. Это будет основанием для вывода, является ли отчетность достоверной или нет.

А вот субъективная оценка качества проведенной инвентаризации без указания на факты выявленных существенных отклонений в показателях отчетности (существенных ошибок) не является основанием для формирования суждения о недостоверности отчетности (письмо Минфина России от 10.02.2020 № 02-07-10/8553).

Кроме того, неотражение или несвоевременное отражение в бухгалтерском учете факта выявленных недостач (хищений) рассматривается в ходе проверок в качестве нарушения, ответственность за которое установлена ст. 15.15.6 КоАП РФ (постановления АС Северо-Кавказского округа от 26.03.2019 по делу № А53-20898/2018, Котельниковского райсуда Волгоградской области от 06.10.2016 по делу № 5-132/2016).

_____________________________

*(1) Ответственное лицо - это лицо, ответственное за использование объектов инвентаризации по их назначению, и/или за сохранность имущества, в том числе с полной материальной ответственностью, и/или за оформление фактов хозяйственной жизни, в результате которых признаются, прекращаются в бухгалтерском учете объекты инвентаризации, либо изменяется их стоимостная оценка (п. 16 Общих требований к инвентаризации).

*(2) Для оформления результатов используются формы, приведенные в Приложении № 3 к Приказу Минфина России от 30.03.2015 № 52н.

*(3) См. например, решение Советского районного суда г. Челябинска Челябинской области от 31.05.2017 по делу № 12-490/2017. В ситуации, которая стала предметом разбирательства в суде, за счет субсидии на выполнение задания (КФО 4) была приобретена программа для ведения бухгалтерского учета. Орган финансового контроля в ходе проверки выяснил, что она установлена на личный ноутбук главного бухгалтера. В связи с этим руководителя бюджетного учреждения оштрафовали на 20 000 рублей за нецелевое использование субсидии. Причем суд встал на сторону проверяющих.