По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В качестве особого вида договора дарения Гражданский кодекс РФ рассматривает пожертвование. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Переданное бюджетному учреждению в качестве пожертвования имущество закрепляется за учреждением на праве оперативного управления с учетом положений ст. 296 ГК РФ.
Дарение (пожертвование) подразумевает безвозмездную передачу объектов имущества. В соответствии с п. 9, 34 Инструкции № 174н принятие к бухгалтерскому учету полученных безвозмездно объектов нефинансовых активов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 101 00 000 «Основные средства» либо счета 2 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 10 190 «Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления» или 2 401 40 190 «Доходы будущих периодов от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления». При этом счет 401 40 применяется в случае, если речь идет о пожертвовании имущества. Дело в том, что пожертвование, в отличие от дарения, предполагает направленность воли сторон на достижение какой-либо общественно полезной цели в результате этого пожертвования. Таким образом, пожертвование как таковое предусматривает конкретную цель, что, в свою очередь, должно быть зафиксировано сторонами в письменной форме.
Вместе с тем, несмотря на то что положения Инструкции № 174н допускают принятие к учету нефинансовых активов, полученных в качестве благотворительных пожертвований, исключительно в рамках приносящей доход деятельности (по КФО 2), на практике возникает ряд ситуаций, когда оприходование основных средств на КФО 2 будет не вполне корректным или даже невозможным. Закон позволяет оговорить цель использования пожертвования. Поэтому, если благотворитель определил в договоре пожертвования, что передает имущество для выполнения государственного или муниципального задания, то возникает основание полагать, что при выборе КФО для учета передаваемого благотворителем имущества ориентиром должен стать не характер договора, а цели, на которые дано пожертвование.
Таким образом, если при передаче основных средств жертвователь определил прямое их использование для выполнения задания, то указанные объекты пожертвования следует отражать обособленно на соответствующих счетах аналитического учета счета 4 101 00 000 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 4 401 Х0 19Х «Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления».
Обратите внимание: поскольку в Инструкции № 174н соответствующих бухгалтерских записей нет, их нужно предусмотреть в учетной политике после соответствующего согласования.
При отнесении имущества, поступившего в виде подарка (пожертвования), к определенной категории – особо ценное или иное, бюджетным учреждениям следует руководствоваться критериями, предусмотренными постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 и принятыми в соответствии с ним правовыми актами.
Согласно п. 9.9 Порядка № 209н статья 190 «Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления» КОСГУ детализируется подстатьями КОСГУ в зависимости от характера поступлений (текущий или капитальный), а также от правовой формы хозяйствующего субъекта, осуществляющего передачу имущества. При этом поступления капитального характера направлены на осуществление получателями расходов капитального характера, формирующих (увеличивающих) основные фонды – недвижимое и(или) движимое имущество, признаваемых в целях бухгалтерского учета объектами основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов (п. 7 Порядка № 209н).
Соответственно, если подаренные (пожертвованные) учреждению объекты НФА будут приняты к учету в составе материальных запасов, то поступление отражается в учете с применением подстатей 191–194 КОСГУ, а в случае отнесения поступившего имущества к основным средствам – с применением подстатей 194–198 КОСГУ.
В рассматриваемой ситуации объектом пожертвования является детская спортивная площадка. Такая площадка в полной мере соответствует критериям основного средства. Безвозмездные неденежные поступления капитального характера в сектор государственного управления от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) относятся на подстатью 196 «Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)» КОСГУ (п. 9.9.6 Порядка № 209н).
Принятие к учету объектов основных средств, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (п. 34 Инструкции № 157н).
При этом объекты основных средств принимаются к балансовому учету по их первоначальной стоимости (п. 14 Стандарта «Основные средства, п. 23 Инструкции № 157н). Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного в результате необменной операции, является его справедливая (текущая оценочная) стоимость на дату приобретения (п. 22 Стандарта «Основные средства»). Вместе с тем с 25.09.2020 действует обновленная редакция Стандарта «Концептуальные основы...». Так, согласно п. 52 Стандарта «Концептуальные основы...» первоначальной стоимостью активов или обязательств, приобретенных (полученных) в результате необменной операции, является их справедливая стоимость на дату приобретения либо стоимость, отраженная в документах, подтверждающих переход прав на активы (возникновения обязательств).
Определение справедливой (текущей оценочной) стоимости объекта нефинансового актива осуществляется на основе цены, действующей на дату принятия его к учету (оприходования) на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения – экспертным путем. При определении текущей оценочной стоимости профильной комиссией учреждения могут использоваться данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов (п. 25 Инструкции № 157н).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов может быть принято решение о принятии к учету имущества, полученного по договору пожертвования от коммерческой организации, по справедливой стоимости либо по стоимости, отраженной в документах передающей стороной.
При этом в учете бюджетного учреждения может быть отражена следующая корреспонденция:
Дебет 2 101 ХХ 310 Кредит 2 401 10 196 – отражено принятие к учету объекта основных средств от коммерческой организации по договору пожертвования.
К сведению: Порядок обособленного учета имущества, поступившего по договору пожертвования, определяется учреждением в рамках формирования его учетной политики. При этом как организовать обособленный учет, нормами законодательства не определено. Инструкциями № 157н и 174н не установлены правила обособленного учета имущества, полученного по договору пожертвования. Следовательно, порядок обособленного учета пожертвований учреждению следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета (см. также письмо Минфина России от 14.04.2014 № 02-06-10/17029).
