Согласно ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, ссудополучатель несет полную ответственность за сохранность вверенного ему имущества. Поэтому если установлено наличие имущества, полученного в пользование, утратившего свои потребительские свойства в результате естественного износа или при установлении факта утраты (порчи) его, необходимо определить, какое имущество перестало удовлетворять понятию актив в результате износа, а какое утрачено (испорчено), в каком объеме, каков размер ущерба, кто именно виноват в его возникновении, в чем выражается вина лиц, допустивших причинение ущерба, и т. п. Поэтому особое внимание следует уделить оформлению документов, подтверждающих размер причиненного ущерба и причины его возникновения. Документы должны соответствовать критериям доказательств: быть допустимыми, относимыми, достоверными, т. к. с целью предотвращения наступления негативных последствий за ссудополучателем закреплена обязанность доказывания причин утраты (порчи) имущества, а также подтвердить его техническое состояние при получении (см., например, Апелляционное определение СК по гражданским делам Мурманского областного суда от 27.04.2016 по делу № 33-1215/2016).
Как правило, с этой целью проводится инвентаризация. Согласно требованиям приказа № 52н для отражения результатов проведенной в учреждении инвентаризации объектов нефинансовых активов составляется инвентаризационная опись (сличительная ведомость) (ф. 0504087). При наличии расхождений в процессе инвентаризации на основании инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) составляется Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), в которой фиксируются установленные расхождения с данными бухгалтерского учета по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении. Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092) прикладывается к Акту о результатах инвентаризации (ф. 0504835).
Также результаты инвентаризации ссудополучатель обязан представить собственнику имущества (ссудодателю). Порядок представления такой информации нормативно не урегулирован, поэтому целесообразно определить его условиями договора.
Таким образом, если установлено, что нефинансовые активы не подлежат дальнейшему использованию в результате естественного износа, то они подлежат возврату ссудодателю для дальнейшего списания их с балансового учета. Порядок документального оформления возврата имущества, полученного в безвозмездное пользование, может быть установлен учреждением в рамках учетной политики и(или) урегулирован договором, в соответствии с которым такое имущество было получено. Возврат имущества ссудодателю может быть отражен в качестве уменьшения забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» в том случае, если имущество до момента такой передачи использовалось. Если использование имущества прекращено, но оно остается в учреждении, то после списания его с забалансового счета 01 оно подлежит учету на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» до возврата его ссудодателю или до принятия по согласованию с ссудодателем решения об его утилизации.
В ситуации, когда по результатам инвентаризации установлена утрата (порча) имущества, ссудодатель может потребовать возмещения ущерба. Поэтому необходимо урегулировать вопрос о возмещении стоимости утраченного (испорченного) актива, т. к. вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред, если оно не докажет отсутствия своей вины (п.п. 1 и 2 ст. 1064 ГК РФ).
Отметим, что Порядок № 209н не содержит прямого указания на то, с применением какой статьи (подстатьи) КОСГУ отражаются расходы на возмещение ущерба ссудодателю при утрате полученного в безвозмездное пользование имущества. В то же время расходы на возмещение ущерба собственникам имущества в определенных случаях отражаются с применением подстатей 296–298 КОСГУ. Перечень расходов, относимых на указанные подстатьи, исчерпывающим не является. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации расходы на возмещение ущерба в связи с утратой имущества не увеличивают стоимости НФА учреждения, а относятся на финансовый результат его деятельности, то вполне обоснованно может применяться подстатья 297 «Иные выплаты текущего характера организациям» КОСГУ в увязке с элементом вида расходов 853 «Уплата иных платежей» (п. 48.8.5.3 Порядка № 85н) в случае добровольного погашения и КВР 831 «Исполнение судебных актов Российской Федерации и мировых соглашений по возмещению причиненного вреда» (п. 48.8.3.1 Порядка № 85н) по решению суда.
Таким образом, в бухгалтерском учете учреждения (ссудополучателя) могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. При выявлении имущества, не пригодного к дальнейшему использованию:
1.1. Уменьшение забалансового счета 01 увеличение забалансового счета 02 – отражено прекращение эксплуатации полученного в безвозмездное пользование имущества до возврата его ссудодателю.
1.2. Уменьшение забалансового счета 02 – отражен возврат имущества ссудодателю.
2. При установлении факта недостачи полученного в безвозмездное пользование имущества:
2.1. Уменьшение забалансового счета 01 – отражено выбытие имущества по результатам проведенной инвентаризации.
2.2. Дебет Х 401 20 297 (Х 401 50 297) Кредит Х 302 97 732 – учтены обязательства по возмещению ущерба в связи с утратой (порчей) нефинансовых активов, полученных в безвозмездное пользование.
2.3. Дебет Х 302 97 832 Кредит 0 201 11 610, одновременно отражается увеличение по забалансовому счету 18 (КВР 853 (831), КОСГУ 297) – возмещен ущерб в связи с утратой (порчей) нефинансовых активов, полученных в безвозмездное пользование.
В бухгалтерском учете ссудодателя производятся стандартные операции по списанию муниципального имущества.
