Согласно п. 19 СГС «Основные средства» одним из оснований для изменения балансовой стоимости основного средства является частичная замена частей объекта в рамках капитального ремонта. При этом речь идет только о тех ремонтных работах, которые проводятся в целях реконструкции, технического перевооружения или модернизации объекта. В силу п. 27 Инструкции № 157н затраты на модернизацию, дооборудование, техническое перевооружение объекта нефинансовых активов относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.) по результатам проведенных работ.

Таким образом, если учреждением будет принято решение об отнесении замены двигателя к работам в рамках капитального ремонта транспортного средства, то учреждение будет вправе отнести расходы, связанные с заменой двигателя, на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости транспортного средства.

Отметим, что в соответствии с п. 28 СГС «Основные средства» затраты при ремонтах на создание активов формируют объем капвложений с дальнейшим признанием в стоимости основных средств. То есть на основании Акта выполненных работ можно увеличить стоимость ремонтируемого объекта. Расходы по оплате отдельных услуг и работ, стоимость которых впоследствии должна увеличить стоимость объектов основных средств, нужно отражать по подстатье 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ. В то же время в нормативных актах пока нет требования, согласно которому расходы на ремонт надо планировать сразу по двум кодам 225 и 228, если есть вероятность, что в результате этого ремонта появятся новые основные средства. Порядок учета затрат на увеличение стоимости числящегося на балансе движимого имущества в рамках выполнения ремонтных работ может быть урегулирован в учетной политике.

Стоимость объекта основных средств уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями СГС «Основные средства» о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств. Согласно п. 50 СГС «Основные средства» при включении в балансовую стоимость объекта затрат на замену его части остаточная стоимость выбывшей части должна быть отнесена на финансовый результат текущего периода. Причем это правило действует вне зависимости от того, амортизировалась эта часть объекта отдельно или нет. Иными словами, при замене части основного средства надо сначала уменьшить его балансовую стоимость и начисленную амортизацию на сумму, приходящуюся на старую часть. А затем «добавить» в дебет счета 101 00 стоимость новой запчасти. Чтобы отразить в учете замену частей основного средства, учреждению необходимо сделать проводки по частичной ликвидации объекта и его последующему дооборудованию. В таких целях предусмотрено использование счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Для оформления фактов хозяйственной жизни учреждениями применяются унифицированные формы, утвержденные приказом № 52н. Также могут применяться формы, разработанные учреждением самостоятельно и содержащие обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9, ч. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, п. 25 СГС «Концептуальные основы». Порядок их применения и заполнения должен быть предусмотрен учетной политикой.

Во избежание претензий и разногласий со стороны проверяющих органов необходимость проведения ремонта должна быть подтверждена документально. Так, решение о замене двигателя может быть принято руководителем учреждения на основании предложений Комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов или отдельных должностных лиц. Оформить эту операцию можно, например, заявкой на ремонт или актом о выявленных неисправностях и(или) дефектной ведомостью. Так как унифицированной формы таких документов приказом № 52н не установлено, можно использовать самостоятельно разработанные бланки с указанием в них неисправностей объекта и предложений по их устранению. Вместе с тем учреждению целесообразно составить смету на проведение ремонтных работ, определяющую объем и критерии нефинансовых активов, необходимых для проведения ремонта, а также иные предполагаемые затраты.

Запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря, учитываются на счете 105 06 «Прочие материальные запасы» (п. 118 Инструкции № 157н). В соответствии с п. 116 Инструкции № 157н передача нового двигателя подрядчику для выполнения работ по замене пришедшего в негодность агрегата отражается в бухгалтерском учете в качестве внутреннего перемещения материального запаса без его списания с балансового учета и может быть оформлена Накладной на внутреннее перемещение объектов нефинансовых активов (ф. 0504102). В этом случае выбытие нового двигателя со счета 105 06 может быть отражено после подписания сторонами акта выполненных работ, подтверждающего факт замены двигателя подрядчиком, и оформлено в соответствии с прямыми нормами приказа № 52н Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Для оформления операций по частичной ликвидации объекта и его последующему дооборудованию можно использовать форму документа, разработанную на основе Акта приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103).

После завершения ремонтных работ транспортное средство принимается к учету в общеустановленном порядке на основании Акта (ф. 0504103).

В бухгалтерском учете учреждения рассматриваемые хозяйственные операции могут быть оформлены следующими корреспонденциями счетов:

1) Дебет 0 104 Х5 411 Кредит 0 101 Х5 410,

Дебет 0 401 10 172 Кредит 0 101 Х5 410 – отражена частичная ликвидация транспортного средства на стоимость старого двигателя (п. 10 Инструкции № 162н);

2) Дебет 0 302 34 83Х Кредит 0 304 05 347 – оплачен новый двигатель (п. 111 Инструкции № 162н);

3) Дебет 0 105 36 347 Кредит 0 302 34 73Х – приобретенный новый двигатель учтен в составе материальных запасов (п. 23 Инструкции № 162н);

4) Дебет 0 105 36 347 Кредит 0 105 36 347 – новый двигатель на основании Накладной (ф. 0504102) передан подрядчику для проведения ремонтных работ на транспортном средстве (п. 23 Инструкции № 162н);

5) Дебет 0 106 31 310 Кредит 0 105 36 447 – отражены фактические вложения в объект основного средства в виде стоимости нового двигателя (п.п. 26, 33 Инструкции № 162н);

6) Дебет 0 302 25 83Х Кредит 0 304 05 225 – оплата услуг по замене двигателя (п. 111 Инструкции № 162н);

7) Дебет 0 106 31 310 Кредит 0 302 25 73Х – отражены фактические вложения в объект в виде стоимости ремонтных работ по замене двигателя (п. 33 Инструкции № 162н);

8) Дебет 0 101 35 310 Кредит 0 106 31 310 – увеличена балансовая стоимость транспортного средства на стоимость нового двигателя и работ по его замене (п. 7 Инструкции № 162н).