На основании положений ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и(или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (далее – объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
В целях настоящего Федерального закона к реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта концессионного соглашения или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта концессионного соглашения.
При этом согласно абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
При этом первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Учитывая изложенное, концессионер в целях налогообложения прибыли организаций в отношении амортизируемого имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяет первоначальную стоимость этого объекта и начисляет амортизацию в течение срока действия концессионного соглашения.
НК РФ не содержит специальных положений, регулирующих порядок определения СПИ объектов основных средств, переданных по КС. В этой связи специалисты Минфина России рекомендуют по данному вопросу руководствоваться общими положениями п. 1 ст. 258 НК РФ, учитывая при этом, что смены собственника при передаче имущества в рамках КС не происходит (письмо Минфина России от 20.10.2010 № 03-03-06/1/654).
При этом в п. 4 указанного письма отмечается, что на стадии использования (эксплуатации) объекта КС существенные условия КС, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям, обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским законодательством.
Очевидно, что модернизация должна влиять не только на первоначальную стоимость объекта КС, но и на срок его полезного использования. Однако в рассматриваемой ситуации происходит замена морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым.
Согласно разъяснениям, приведенным в письмах Минфина России от 03.08.2012 № 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 № 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479, согласно которым остаточная стоимость объекта основных средств после его частичной ликвидации определяется как разница между остаточной стоимостью этого ОС до процесса частичной ликвидации и остаточной стоимостью, приходящейся на ликвидируемую часть ОС (определенную исходя из процентного отношения к амортизируемому имуществу, частично ликвидируемому).
Поскольку нормы НК РФ не устанавливают порядок определения остаточной стоимости ОС при их частичной ликвидации, то организации необходимо самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения определить, каким образом будет определяться остаточная стоимость здания после его частичной ликвидации.
Отметим, что при частичной ликвидации срок полезного использования здания не изменяется, соответственно, не меняется и норма амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ, см. письма Минфина России от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1750, от 05.02.2013 № 03-03-06/4/2438, от 20.06.2012 № 03-03-06/1/313, от 09.06.2012 № 03-03-10/66).
По нашему мнению, установленный срок амортизации в качестве срока действия концессионного соглашения в рассматриваемой ситуации не должен изменяться, несмотря на периодическую замену насоса, проводимую в рамках модернизации объекта КС.
