Понятие дебиторской задолженности учреждения, ее состав и виды

Дебиторская задолженность — это право учреждения (кредитора) требовать от должника исполнения имущественных обязательств в соответствии с заключенным договором или правовой нормой по совершению в пользу учреждения (кредитора) определенного действия, таких как: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги. Такое определение задолженности следует из установленного ГК РФ понятия «обязательство» (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Дебиторскую задолженность учреждения могут составлять следующие задолженности:

- по заработной плате;

- по подотчетным суммам;

- по договорам ГПХ;

- по договорам на приобретение товаров, работ, услуг;

- по переплате налогов, сборов, взносов;

- по договорам на оказание услуг, выполнение работ, реализацию товаров;

- по возмещениям ущерба;

- и прочие.

Могут быть выделены следующие виды дебиторской задолженности:

1. По типу возникновения:

- дебиторская задолженность по доходам;

- дебиторская задолженность по источникам финансирования дефицита;

- дебиторская задолженность по расходам.

2. По сроку наступления:

- текущая (краткосрочная и долгосрочная);

- просроченная (возможная к взысканию и безнадежная к взысканию).

Тип возникновения задолженности влияет на порядок ее бухгалтерского (бюджетного) учета, а также - на отражение в учете ее списания в случае признания задолженности безнадежной к взысканию или несоответствующей критериям актива.

Краткосрочной признается задолженность, если срок ее исполнения предусматривается в течение 12 месяцев после отчетной даты. В противном случае задолженность является долгосрочной. То есть если на отчетную дату срок исполнения задолженности не наступил и срок превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 27 Стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»).

Просроченная дебиторская задолженность представляет собой задолженность, по которой в срок, предусмотренный правовым основанием ее возникновения, обязательства должником не исполнены (п. 167 Инструкции № 191н, п. 69 Инструкции № 33н, письмо Минфина России от 24.05.2019 № 02-09-07/37960).

Просроченная дебиторская задолженность по доходам, не соответствующая критериям признания актива, является сомнительной задолженностью (п. 11 Стандарта «Доходы»). В таком случае может приниматься решение о ее списании с баланса (письма Минфина России от 25.10.2019 № 02-07-10/82363, от 17.04.2019 № 02-07-10/27662).

Контроль за дебиторской задолженностью

Дебиторская задолженность является не только объектом учета, но и объектом непрерывного контроля, осуществляемого в целях:

- формирования достоверной бухгалтерской (бюджетной) отчетности;

- своевременности исполнения обязательств контрагентами, определения сроков исковой давности и оценки рисков невозврата дебиторской задолженности.

Порядок осуществления такого контроля законодательно не урегулирован. Разработать и закрепить порядок контроля (наблюдения) за дебиторской задолженностью учреждению необходимо самостоятельно, например, в рамках формирования учетной политики. Дело в том, что именно бухгалтерская служба является наиболее заинтересованной стороной в результатах такого контроля, потому что своевременное списание дебиторской задолженности, в том числе безнадежной к взысканию, может привести к существенному искажению показателей бухгалтерской (бюджетной) отчетности и, как следствие, может повлиять на определенные решения учредителей бюджетных (автономных) учреждений.

В то же время списание дебиторской задолженности должно быть не только своевременным, но и обоснованным. При этом обоснованность списания дебиторской задолженности определяется комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения. Соответственно, локальный нормативный акт, регламентирующий контроль (наблюдение) за дебиторской задолженностью в учреждении, должен содержать порядок взаимодействия должностных лиц (структурных подразделений), а также порядок документального оформления результатов такого контроля.

Кто принимает решение о списании дебиторской задолженности?

Решение о списании дебиторской задолженности принимает комиссия по поступлению и выбытию активов (п. 339 Инструкции № 157н).

Решение о списании дебиторской задолженности - один из результатов ее мониторинга (наблюдения), проводимого, в том числе, в целях формирования бухгалтерской (бюджетной) отчетности. Соответственно, ежеквартально (по состоянию на отчетную дату), бухгалтерская служба учреждения должна располагать актуальной информацией о необходимости отражения соответствующего факта хозяйственной жизни в учете. По сути перед комиссией по поступлению и выбытию активов должны быть поставлены вопросы:

1. Является ли учтенная на балансе дебиторка активом?

2. Является ли дебиторская задолженность, учтенная на балансе и забалансовом счете 04, безнадежной?

Для получения необходимой информации бухгалтерской службой могут быть приняты следующие меры:

- направление служебной записки на имя руководителя (иного уполномоченного лица) и (или) подготовка проекта приказа о назначении заседания комиссии по поступлению и выбытию активов;

- доведение до комиссии по поступлению и выбытию активов актуальной информации о наличии дебиторской задолженности учреждения, учитываемой, в том числе, и на забалансовых счетах.

Основание для принятия решения о списании

Критерии списания дебиторской задолженности с баланса - задолженность больше не является активом (предприняты все меры по ее взысканию). По сути, такое требование содержится в п. 339 Инструкции № 157н и согласуется с положениями Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»: на балансе организации бюджетной сферы подлежат отражению не все требования к юридическим и физическим лицам, а лишь те из них, которые относятся к активам (см. письмо Минфина России от 14.07.2017 № 02-08-10/45171).

Исходя из положений п. 47 Стандарта «Концептуальные основы...», для принятия решения о списании дебиторской задолженности комиссии по поступлению и выбытию активов необходимо получить ответ на вопрос: «Соответствует ли указанная дебиторская задолженность условиям признания актива?».

Решение о списании дебиторской задолженности с баланса должно быть принято в случае, если не выполняется хотя бы одно из условий (см. также письма Минфина России от 25.10.2019 № 02-07-10/82363, от 17.04.2019 № 02-07-10/27662):

- дебиторская задолженность не соответствует понятию «актив»;

- нет уверенности, что дебиторская задолженность в будущем может быть взыскана.

К числу оснований для списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете относятся:

- признание дебиторской задолженности безнадежной к взысканию;

- приостановление согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания (п. 86 Инструкции № 162н, п. 110 Инструкции № 174н, п. 113 Инструкции № 183н);

- признание дебитора неплатежеспособным (п. 86 Инструкции № 162н, п. 110 Инструкции № 174н, п. 113 Инструкции № 183н).

Порядок списания дебиторской задолженности с балансового учета

Дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета по одному из двух оснований:

- признание дебиторской задолженности безнадежной к взысканию;

- несоответствие дебиторской задолженности критериям признания актива.

Положениями ст. 47.2 БК РФ установлен порядок принятия решений о признании дебиторской задолженности безнадежной к взысканию для казенных учреждений. Бюджетным и автономным учреждениям необходимо установить такой порядок локальным актом. При разработке порядка списания дебиторской задолженности с балансового учета бюджетные и автономные учреждения вправе руководствоваться положениями cт. 47.2 БК РФ и Общих требований, утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 (далее - Общие требования), по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (см. письмо Минфина России от 14.07.2017 № 02-08-10/45171). А также положениями п. 7 Стандарта «События после отчетной даты», устанавливающими основания для признания долгов безнадежными.

По мнению Минфина России, задолженность возможно признать безнадежной к взысканию в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным нормами Закона № 229-ФЗ об исполнительном производстве, при соблюдении всех остальных условий, предусмотренных положениями БК РФ. В случае если в отношении задолженности, в том числе учтенной на забалансовых счетах, принято решение о признании ее безнадежной к взысканию, такая задолженность списывается с балансового/забалансового учета с одновременным уменьшением доходов текущего отчетного периода/уменьшением резерва по сомнительным долгам - суммы отраженной на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" (письмо Минфина России от 18.02.2020 № 02-05-10/12249).

Установить порядок списания дебиторской задолженности с балансового учета при несоответствии ее критериям признания актива в организации бюджетной сферы (не только бюджетным и автономным, но и казенным учреждениям) необходимо в локальном акте, разработанном с учетом положений действующего законодательства РФ. При этом должны учитываться требования органов, осуществляющих в отношении учреждений функции и полномочия учредителей.

Решение о списании дебиторской задолженности с балансового учета принимается с учетом:

- выявленных в результате инвентаризации обстоятельств в отношении дебиторской задолженности, обладающей признаками нереальной к взысканию;

- документов, подтверждающих наличие рисков невозможности взыскания дебиторской задолженности.

Помимо перечня оснований для принятия решений о списании задолженности неплатежных дебиторов, не признанной безнадежной к взысканию, установленный учреждением порядок должен содержать:

- порядок взаимодействия должностных лиц учреждения в целях принятия решения;

- перечень документов, подтверждающих обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения;

- сроки принятия и порядок документального оформления принятого решения.

При этом требования к порядку списания дебиторской задолженности при несоответствии ее критериям признания актива для казенных, бюджетных и автономных учреждений могут быть установлены учредителем (см., например, главу 8 Положения, утв. приказом Министерства образования Иркутской области от 01.06.2015 № 48-МПР, п. 4 Положения, утв. приказом Республиканской архивной службы Республики Мордовия от 22.09.2016 № 61).

Признание задолженности безнадежной к взысканию

Надо ли согласовывать решение о списании дебиторской задолженности?

Сами по себе действия по списанию дебиторской задолженности с балансового учета не направлены на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Соответственно, такие действия не подлежат согласованию бюджетными и автономными учреждениями в порядке, предусмотренном для согласования крупных сделок и сделок с заинтересованностью (ст. 153 ГК РФ, п. 13 ст. 9.2, ст. 27 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ, ст. 14, 16 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ).

Действующее законодательство (в т.ч. ст. 160.1 БК РФ) не устанавливает единого для всех организаций бюджетной сферы требования об обязательном согласовании решений о списании дебиторской задолженности с балансовых счетов с финансовым органом или органом - учредителем.

Как отразить списание дебиторской задолженности в бухучете?

Дебиторская задолженность, возникшая в рамках доходных операций, списывается в дебет счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» (пп. 78, 82, 86, абз. 8 и абз. 9 п. 120 Инструкции № 162н; пп. 94, 102, 110, 152 Инструкции № 174; пп. 97, 105, 113, 180 Инструкции № 183н).

При возникновении задолженности в рамках расходных операций списание осуществляется в дебет счета 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» (пп. 80, 84 Инструкции № 162н; пп. 98, 106, 153 Инструкции № 174; пп. 101, 109, 181 Инструкции № 183н).

Бухгалтерская служба списывает дебиторскую задолженность на основании первичного документа - Бухгалтерской справки (ф. 0504833), оформленной на основании решения комиссии. Документы, подтверждающие обоснованность решения комиссии (его соответствие критериям списания задолженности, предусмотренным законодательством и локальными актами), оцениваются профильными специалистами (членами комиссии). Именно члены комиссии несут ответственность за законность этого решения.

Корреспонденции счетов 

Для учета сомнительной задолженности неплатежеспособных дебиторов с момента принятия комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о выбытии такой задолженности с балансового учета учреждения, в том числе при условии несоответствия задолженности критериям признания ее активом, предназначен забалансовый счет 04 «Сомнительная задолженность» (п. 339 Инструкции № 157н). Учет сомнительной задолженности осуществляется в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок в погашение сомнительной задолженности денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным, не противоречащим законодательству РФ, способом.

Не всегда списанная дебиторская задолженность учитывается на счете 04 - при отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством РФ, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная комиссией безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается (п. 339 Инструкции № 157н).

Согласно п. 340 Инструкции № 157н аналитический учет по забалансовому счету 04 ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе:

- дебиторов (должников), с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания;

- уникальных идентификаторов начислений (УИН);

- правовых оснований;

- видов поступлений (выплат);

- источников финансового обеспечения (КФО);

- кодов классификации доходов бюджетов.

При списании сомнительной дебиторской задолженности по доходам в части аналитического учета по забалансовому счету 04 следует отражать коды классификации доходов (составную часть), аналогичные указанным в 1 - 17 разрядах кодам по счету, по которому числилась дебиторская задолженность по доходам.

Ведение аналитического учета к счету 04 в разрезе кодов классификации расходов бюджетов прямо не установлено требованиями Инструкции № 157н и обоснованно только по списанной дебиторской задолженности по расходам текущего финансового года до его окончания. В таком случае при восстановлении задолженности на балансовом учете в году списания поступившие в этом же году в погашение задолженности средства можно отразить в качестве восстановления ранее произведенных расходов текущего года. Ситуация, когда признание задолженности текущего года сомнительной, ее списание и последующее восстановление на балансе происходят в течение одного финансового года возможна, но не является распространенной на практике.

Вместе с тем не исполненная на конец финансового года задолженность по возврату авансов текущего года подлежит переносу в состав дебиторской задолженности прошлых лет:

- казенными учреждениями на счет КДБ 0 209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» (п. 1.6. системного письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12. 2020 №№ 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291);

- бюджетными и автономными учреждениями на счет 0 209 34 000 с указанием в 15 - 17 разрядах номера счета кода АнКВИ 510 (п. 11.4 системного письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 №№ 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291)

Поэтому при списании сомнительной дебиторской задолженности по расходам в части аналитического учета по забалансовому счету 04 считаем возможным отражать по аналогии:

- казенным учреждениям код доходов 1 13 0299Х ХХ 0000 130 «Прочие доходы от компенсации затрат»;

- бюджетным и автономным учреждениям код АнКВИ 510.

Такой подход к аналитике по забалансовому счету 04 в части сомнительной дебиторской задолженности по расходам следует закрепить в учетной политике.

Когда списать дебиторскую задолженность с забалансового учета?

Согласно п. 339 Инструкции № 157н сомнительная задолженность неплатежеспособных дебиторов подлежит списанию с забалансового счета 04 в случае:

- возобновлении процедуры взыскания задолженности;

- поступления средств в погашение задолженности;

- признания дебиторской задолженности безнадежной к взысканию при наличии документов, подтверждающих неопределенность относительно получения экономических выгод или полезного потенциала, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, в том числе по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности согласно законодательству РФ.

Решение о списании дебиторской задолженности с забалансового учета в случае признания ее безнадежной к взысканию принимает комиссия по поступлению и выбытию активов.

В целях отражения операции по списанию дебиторской задолженности оформляется Бухгалтерская справка (ф. 0504833).

Списание дебиторской задолженности в налоговом учете

Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности может быть признан в составе внереализационных расходов, только если затраты были понесены в рамках приносящей доход деятельности. Это обусловлено тем, что доходы в виде целевого финансирования, в частности лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) или субсидии, не учитываются в доходах при расчете налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому и расходы, связанные с целевым финансированием, не могут признаваться при налогообложении прибыли. Следовательно, казенные учреждения в налоговом учете не признают расходы от списания «дебиторки», а бюджетные и автономные учреждения вправе признать убыток при расчете налога на прибыль при определенных условиях, только если дебиторская задолженность возникла при осуществлении приносящей доход деятельности.

Как списание дебиторской задолженности отражается в отчетности

В настоящее время уполномоченные органы осуществляют постоянный контроль за объемом дебиторской задолженности. Так, на федеральном уровне, уже начиная с отчетности за 1 квартал 2016 года, в составе бюджетной отчетности представляются расшифровки дебиторской задолженности (приказ Минфина России от 01.03.2016 № 15н).

В рамках публично-правового образования могут разрабатываться планы мероприятий по сокращению дебиторской задолженности (см., например, Типовой план, утв. Минфином России 29.04.2016).

При формировании бюджетной отчетности информация о причинах увеличения дебиторской задолженности, а также о мероприятиях, направленных на ее сокращение, раскрывается в Разделе 4 «Анализ показателей бухгалтерской отчетности субъекта бюджетной отчетности» Пояснительной записки (ф. 0503160) (см. п. 9.6 Приложения № 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 № 02-06-07/103995 № 07-04-05/02-29148, письмо Минфина России от 22.07.2016 № 02-06-10/43336).

Операции по списанию и восстановлению дебиторской задолженности при формировании квартальной бухгалтерской (бюджетной) отчетности находят отражение в разделе 1 Сведений по дебиторской задолженности (фф. 0503169, 0503769).

При формировании годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности соответствующие показатели подлежат отражению:

- в разделе 1 Сведений по дебиторской задолженности (фф. 0503169, 0503769);

- в Отчете о финансовых результатах деятельности (фф. 0503121, 0503721);

- в Справке к Балансу (фф. 0503130, 0503730).

Последствия несвоевременного и неправомерного списания дебиторской задолженности

Несвоевременное и неправомерное списание дебиторской задолженности рассматривается ревизорами в качестве нарушения (см., в частности, 1.2.39 Классификатора нарушений, выявляемых в ходе внешнего государственного аудита (контроля), утвержден постановлением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 21.12.2021 № 14ПК, протокол № 2-СКСО, п. 1.2.28 Классификатора нарушений и недостатков, выявляемых Контрольно-счетной палатой Кабардино-Балкарской Республики в ходе государственного аудита (контроля), п. 2.1 Отчета о деятельности Счетной палаты города Барнаула за 2012 год, постановление АС Северо-Кавказского округа от 26.03.2019 № Ф08-902/19).

Не исключено, что несоблюдение порядка учета и списания дебиторской задолженности может стать поводом для штрафа по ст. 15.15.6 КоАП РФ (см., к примеру, решение Миасского городского суда Челябинской области от 02.12.2021 по делу № 12-288/2021).

Кроме того, несвоевременное списание дебиторской задолженности укажет ревизорам на отсутствие в учреждении внутреннего контроля, состояние которого, как правило, оценивается в ходе контрольных мероприятий (см., например, п. 3.1.3 Стандарта внешнего государственного финансового контроля СФК 103 «Проведение финансового аудита», утв. Коллегией Счетной палаты РФ (протокол от 09.11.2012 № 48К (881)). Так, именно несвоевременное списание дебиторской задолженности может послужить причиной увеличения ее в течение отчетного года. При этом увеличение объема дебиторской задолженность относится к существенным событиям, информация о подлежит раскрытию в Пояснительной записке к отчетности (письмо Минфина России от 22.07.2016 № 02-06-10/43336).