Понятие дебиторской задолженности учреждения, ее состав и виды

Дебиторская задолженность — это право учреждения (кредитора) требовать от должника исполнения имущественных обязательств в соответствии с заключенным договором или правовой нормой по совершению в пользу учреждения (кредитора) определенного действия, таких как: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги. Такое определение задолженности следует из установленного ГК РФ понятия «обязательство» (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Дебиторскую задолженность учреждения могут составлять следующие задолженности:

- по заработной плате;

- по подотчетным суммам;

- по договорам ГПХ;

- по договорам на приобретение товаров, работ, услуг;

- по переплате налогов, сборов, взносов;

- по договорам на оказание услуг, выполнение работ, реализацию товаров;

- по возмещениям ущерба;

- и прочие.

Могут быть выделены следующие виды дебиторской задолженности:

1. По типу возникновения:

- дебиторская задолженность по доходам;

- дебиторская задолженность по источникам финансирования дефицита;

- дебиторская задолженность по расходам.

2. По сроку наступления:

- текущая (краткосрочная и долгосрочная);

- просроченная (возможная к взысканию и безнадежная к взысканию).

Тип возникновения задолженности влияет на порядок ее бухгалтерского (бюджетного) учета, а также - на отражение в учете ее списания в случае признания задолженности безнадежной к взысканию или несоответствующей критериям актива.

Краткосрочной признается задолженность, если срок ее исполнения предусматривается в течение 12 месяцев после отчетной даты. В противном случае задолженность является долгосрочной. То есть если на отчетную дату срок исполнения задолженности не наступил и срок превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 27 Стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»).

Просроченная дебиторская задолженность представляет собой задолженность, по которой в срок, предусмотренный правовым основанием ее возникновения, обязательства должником не исполнены (п. 167 Инструкции № 191н, п. 69 Инструкции № 33н, письмо Минфина России от 24.05.2019 № 02-09-07/37960).

Просроченная дебиторская задолженность по доходам, не соответствующая критериям признания актива, является сомнительной задолженностью (п. 11 Стандарта «Доходы»). В таком случае может приниматься решение о ее списании с баланса (письма Минфина России от 25.10.2019 № 02-07-10/82363, от 17.04.2019 № 02-07-10/27662).

 

Контроль за дебиторской задолженностью

Дебиторская задолженность является не только объектом учета, но и объектом непрерывного контроля, осуществляемого в целях:

- формирования достоверной бухгалтерской (бюджетной) отчетности;

- своевременности исполнения обязательств контрагентами, определения сроков исковой давности и оценки рисков невозврата дебиторской задолженности.

Порядок осуществления такого контроля законодательно не урегулирован. Разработать и закрепить порядок контроля (наблюдения) за дебиторской задолженностью учреждению необходимо самостоятельно, например, в рамках формирования учетной политики. Дело в том, что именно бухгалтерская служба является наиболее заинтересованной стороной в результатах такого контроля, потому что своевременное списание дебиторской задолженности, в том числе безнадежной к взысканию, может привести к существенному искажению показателей бухгалтерской (бюджетной) отчетности и, как следствие, может повлиять на определенные решения учредителей бюджетных (автономных) учреждений.

В то же время списание дебиторской задолженности должно быть не только своевременным, но и обоснованным. При этом обоснованность списания дебиторской задолженности определяется комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения. Соответственно, локальный нормативный акт, регламентирующий контроль (наблюдение) за дебиторской задолженностью в учреждении, должен содержать порядок взаимодействия должностных лиц (структурных подразделений), а также порядок документального оформления результатов такого контроля.

 

Кто принимает решение о списании дебиторской задолженности?

Решение о списании дебиторской задолженности принимает комиссия по поступлению и выбытию активов (п. 339 Инструкции № 157н).

Решение о списании дебиторской задолженности - один из результатов ее мониторинга (наблюдения), проводимого, в том числе, в целях формирования бухгалтерской (бюджетной) отчетности. Соответственно, ежеквартально (по состоянию на отчетную дату), бухгалтерская служба учреждения должна располагать актуальной информацией о необходимости отражения соответствующего факта хозяйственной жизни в учете. По сути перед комиссией по поступлению и выбытию активов должны быть поставлены вопросы:

1. Является ли учтенная на балансе дебиторка активом?

2. Является ли дебиторская задолженность, учтенная на балансе и забалансовом счете 04, безнадежной?

Для получения необходимой информации бухгалтерской службой могут быть приняты следующие меры:

- направление служебной записки на имя руководителя (иного уполномоченного лица) и (или) подготовка проекта приказа о назначении заседания комиссии по поступлению и выбытию активов;

- доведение до комиссии по поступлению и выбытию активов актуальной информации о наличии дебиторской задолженности учреждения, учитываемой, в том числе, и на забалансовых счетах.

 

Основание для принятия решения о списании

Критерии списания дебиторской задолженности с баланса - задолженность больше не является активом (предприняты все меры по ее взысканию). По сути, такое требование содержится в п. 339 Инструкции № 157н и согласуется с положениями Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»: на балансе организации бюджетной сферы подлежат отражению не все требования к юридическим и физическим лицам, а лишь те из них, которые относятся к активам (см. письмо Минфина России от 14.07.2017 № 02-08-10/45171).

Исходя из положений п. 47 Стандарта «Концептуальные основы...», для принятия решения о списании дебиторской задолженности комиссии по поступлению и выбытию активов необходимо получить ответ на вопрос: «Соответствует ли указанная дебиторская задолженность условиям признания актива?».

Решение о списании дебиторской задолженности с баланса должно быть принято в случае, если не выполняется хотя бы одно из условий (см. также письма Минфина России от 25.10.2019 № 02-07-10/82363, от 17.04.2019 № 02-07-10/27662):

- дебиторская задолженность не соответствует понятию «актив»;

- нет уверенности, что дебиторская задолженность в будущем может быть взыскана.

К числу оснований для списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете относятся:

- признание дебиторской задолженности безнадежной к взысканию;

- приостановление согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания (п. 86 Инструкции № 162н, п. 110 Инструкции № 174н, п. 113 Инструкции № 183н);

- признание дебитора неплатежеспособным (п. 86 Инструкции № 162н, п. 110 Инструкции № 174н, п. 113 Инструкции № 183н).

 

Порядок списания дебиторской задолженности с балансового учета

Дебиторская задолженность может быть списана с балансового учета по одному из двух оснований:

- признание дебиторской задолженности безнадежной к взысканию;

- несоответствие дебиторской задолженности критериям признания актива.

Положениями ст. 47.2 БК РФ установлен порядок принятия решений о признании дебиторской задолженности безнадежной к взысканию для казенных учреждений. Бюджетным и автономным учреждениям необходимо установить такой порядок локальным актом. При разработке порядка списания дебиторской задолженности с балансового учета бюджетные и автономные учреждения вправе руководствоваться положениями cт. 47.2 БК РФ и Общих требований, утв. постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 (далее - Общие требования), по составу документов, необходимых для принятия решения о признании безнадежной к взысканию задолженности по платежам в бюджет и о ее списании (см. письмо Минфина России от 14.07.2017 № 02-08-10/45171). А также положениями п. 7 Стандарта «События после отчетной даты», устанавливающими основания для признания долгов безнадежными.

По мнению Минфина России, задолженность возможно признать безнадежной к взысканию в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным нормами Закона № 229-ФЗ об исполнительном производстве, при соблюдении всех остальных условий, предусмотренных положениями БК РФ. В случае если в отношении задолженности, в том числе учтенной на забалансовых счетах, принято решение о признании ее безнадежной к взысканию, такая задолженность списывается с балансового/забалансового учета с одновременным уменьшением доходов текущего отчетного периода/уменьшением резерва по сомнительным долгам - суммы отраженной на забалансовом счете 04 "Сомнительная задолженность" (письмо Минфина России от 18.02.2020 № 02-05-10/12249).

Установить порядок списания дебиторской задолженности с балансового учета при несоответствии ее критериям признания актива в организации бюджетной сферы (не только бюджетным и автономным, но и казенным учреждениям) необходимо в локальном акте, разработанном с учетом положений действующего законодательства РФ. При этом должны учитываться требования органов, осуществляющих в отношении учреждений функции и полномочия учредителей.

Решение о списании дебиторской задолженности с балансового учета принимается с учетом:

- выявленных в результате инвентаризации обстоятельств в отношении дебиторской задолженности, обладающей признаками нереальной к взысканию;

- документов, подтверждающих наличие рисков невозможности взыскания дебиторской задолженности.

Помимо перечня оснований для принятия решений о списании задолженности неплатежных дебиторов, не признанной безнадежной к взысканию, установленный учреждением порядок должен содержать:

- порядок взаимодействия должностных лиц учреждения в целях принятия решения;

- перечень документов, подтверждающих обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения;

- сроки принятия и порядок документального оформления принятого решения.

При этом требования к порядку списания дебиторской задолженности при несоответствии ее критериям признания актива для казенных, бюджетных и автономных учреждений могут быть установлены учредителем (см., например, главу 8 Положения, утв. приказом Министерства образования Иркутской области от 01.06.2015 № 48-МПР, п. 4 Положения, утв. приказом Республиканской архивной службы Республики Мордовия от 22.09.2016 № 61).

 

Признание задолженности безнадежной к взысканию

Нормативное регулирование

Казенное учреждение

Бюджетное (автономное) учреждение

Основания для признания дебиторской задолженности

Исчерпывающий перечень установлен пп. 1, 2 ст. 47.2 БК РФ

Основания для признания дебиторской задолженности безнадежной установлены соответствующими нормами ГК РФ

Перечень документов, подтверждающих наличие оснований для принятия решений

устанавливает ГлАД (п. 4 ст. 47.2 БК РФ, пп. 2, 3 Общих требований)

Локальный акт с учетом положений ст. 47.2 БК РФ

Порядок действий в целях подготовки решений

устанавливает ГлАД (п. 4 ст. 47.2 БК БК РФ, п. 2 Общих требований)

Локальный акт с учетом положений ст. 47.2 БК РФ

Сроки принятия решения

устанавливает ГлАД

(п. 4 ст. 47.2 БК РФ, п. 4 Общих требований)

Локальный акт с учетом положений ст. 47.2 БК РФ

Порядок оформления решения

устанавливает ГлАД

(п. 4 ст. 47.2 БК РФ, п.п. 5,6 Общих требований)

Локальный акт с учетом положений ст. 47.2 БК РФ

Полномочия на принятие решений

Комиссия по поступлению и выбытию активов администратора доходов (пп. 3, 5 ст. 47.2, п. 2 ст. 160.1 БК РФ, п. 4 Общих требований, п. 339 Инструкции № 157н, письмо Минфина РФ от 15.06.2018 № 02-06-10/41414)

Комиссия по поступлению и выбытию активов (п. 339 Инструкции № 157н)

 

Надо ли согласовывать решение о списании дебиторской задолженности?

Сами по себе действия по списанию дебиторской задолженности с балансового учета не направлены на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Соответственно, такие действия не подлежат согласованию бюджетными и автономными учреждениями в порядке, предусмотренном для согласования крупных сделок и сделок с заинтересованностью (ст. 153 ГК РФ, п. 13 ст. 9.2, ст. 27 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ, ст. 14, 16 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ).

Действующее законодательство (в т.ч. ст. 160.1 БК РФ) не устанавливает единого для всех организаций бюджетной сферы требования об обязательном согласовании решений о списании дебиторской задолженности с балансовых счетов с финансовым органом или органом - учредителем.

 

Как отразить списание дебиторской задолженности в бухучете?

Дебиторская задолженность, возникшая в рамках доходных операций, списывается в дебет счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» (пп. 78, 82, 86, абз. 8 и абз. 9 п. 120 Инструкции № 162н; пп. 94, 102, 110, 152 Инструкции № 174; пп. 97, 105, 113, 180 Инструкции № 183н).

При возникновении задолженности в рамках расходных операций списание осуществляется в дебет счета 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» (пп. 80, 84 Инструкции № 162н; пп. 98, 106, 153 Инструкции № 174; пп. 101, 109, 181 Инструкции № 183н).

Бухгалтерская служба списывает дебиторскую задолженность на основании первичного документа - Бухгалтерской справки (ф. 0504833), оформленной на основании решения комиссии. Документы, подтверждающие обоснованность решения комиссии (его соответствие критериям списания задолженности, предусмотренным законодательством и локальными актами), оцениваются профильными специалистами (членами комиссии). Именно члены комиссии несут ответственность за законность этого решения.

Корреспонденции счетов 

Виды дебиторской задолженности

Казенное учреждение

Бюджетное (автономное) учреждение

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Списание дебиторской задолженности в случае признания ее безнадежной к взысканию

Дебиторская задолженность по доходам

КДБ

1 401 10 173

КДБ

1 205 ХХ 66Х

1 207 ХХ 66Х

1 209 ХХ 66Х

1 210 05 66Х

1 303 ХХ 731 

0 401 10 173

0 205 ХХ 66Х

2 207 14 66Х

2 207 24 66Х

0 209 ХХ 66Х

0 210 05 66Х
0 303 ХХ 731 

Дебиторская задолженность по источникам финансирования дефицита

КИФ

1 401 10 173

КИФ

1 205 71 66Х

1 205 75 66Х

1 207 ХХ 66Х

1 209 71 66Х

1 209 8Х 66Х

1 210 05 66Х

0 401 10 173

2 205 75 66Х

2 207 14 66Х

2 207 24 66Х

0 209 8Х 66Х

0 210 05 66Х

Дебиторская задолженность по расходам

КРБ

1 401 20 273

КРБ

1 206 ХХ 66Х

1 208 ХХ 667

1 209 34 66Х
1 210 05 66Х
1 303 ХХ 731 

0 401 20 273

0 206 ХХ 66Х

0 208 ХХ 667

0 209 34 66Х
0 210 05 66Х
0 303 ХХ 731 

Списание дебиторской задолженности, не признанной безнадежной к взысканию

Дебиторская задолженность по доходам

КДБ

1 401 10 173

КДБ

1 205 ХХ 66Х

1 207 ХХ 66Х

1 209 ХХ 66Х

1 210 05 66Х

0 401 10 173

0 205 ХХ 66Х

2 207 14 66Х

2 207 24 66Х

0 209 ХХ 66Х

0 210 05 66Х

Увеличение

04

(КДБ)

 

Увеличение

04

(АнКВД)

 

Дебиторская задолженность по источникам финансирования дефицита

КИФ

1 401 10 173

КИФ

1 205 71 66Х

1 205 75 66Х

1 207 ХХ 66Х

1 209 71 66Х

1 209 8Х 66Х

1 210 05 66Х

0 401 10 173

2 205 75 66Х

2 207 14 66Х

2 207 24 66Х

0 209 8Х 66Х

0 210 05 66Х

Увеличение

04

(КИФ)

 

Увеличение

04

(АнКВИ)

 

Дебиторская задолженность по расходам

КРБ

1 401 20 273

КРБ

1 206 ХХ 66Х

1 208 ХХ 667

1 209 34 66Х
1 210 05 66Х

0 401 20 273

0 206 ХХ 66Х

0 208 ХХ 667

0 209 34 66Х
0 210 05 66Х

Увеличение

04

(КРБ или КДБ)

 

Увеличение

04

(КВР или АнКВИ 510)

 

 

Для учета сомнительной задолженности неплатежеспособных дебиторов с момента принятия комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о выбытии такой задолженности с балансового учета учреждения, в том числе при условии несоответствия задолженности критериям признания ее активом, предназначен забалансовый счет 04 «Сомнительная задолженность» (п. 339 Инструкции № 157н). Учет сомнительной задолженности осуществляется в течение срока возможного возобновления согласно законодательству РФ процедуры взыскания задолженности, в том числе в случае изменения имущественного положения должников, либо до поступления в указанный срок в погашение сомнительной задолженности денежных средств, до исполнения (прекращения) задолженности иным, не противоречащим законодательству РФ, способом.

Не всегда списанная дебиторская задолженность учитывается на счете 04 - при отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, предусмотренных законодательством РФ, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная комиссией безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается (п. 339 Инструкции № 157н).

Согласно п. 340 Инструкции № 157н аналитический учет по забалансовому счету 04 ведется в Карточке учета средств и расчетов в разрезе:

- дебиторов (должников), с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности (дебитора) в целях возможного ее взыскания;

- уникальных идентификаторов начислений (УИН);

- правовых оснований;

- видов поступлений (выплат);

- источников финансового обеспечения (КФО);

- кодов классификации доходов бюджетов.

При списании сомнительной дебиторской задолженности по доходам в части аналитического учета по забалансовому счету 04 следует отражать коды классификации доходов (составную часть), аналогичные указанным в 1 - 17 разрядах кодам по счету, по которому числилась дебиторская задолженность по доходам.

Ведение аналитического учета к счету 04 в разрезе кодов классификации расходов бюджетов прямо не установлено требованиями Инструкции № 157н и обоснованно только по списанной дебиторской задолженности по расходам текущего финансового года до его окончания. В таком случае при восстановлении задолженности на балансовом учете в году списания поступившие в этом же году в погашение задолженности средства можно отразить в качестве восстановления ранее произведенных расходов текущего года. Ситуация, когда признание задолженности текущего года сомнительной, ее списание и последующее восстановление на балансе происходят в течение одного финансового года возможна, но не является распространенной на практике.

Вместе с тем не исполненная на конец финансового года задолженность по возврату авансов текущего года подлежит переносу в состав дебиторской задолженности прошлых лет:

казенными учреждениями на счет КДБ 0 209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» (п. 1.6. системного письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12. 2020 №№ 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291);

бюджетными и автономными учреждениями на счет 0 209 34 000 с указанием в 15 - 17 разрядах номера счета кода АнКВИ 510 (п. 11.4 системного письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 №№ 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291)

Поэтому при списании сомнительной дебиторской задолженности по расходам в части аналитического учета по забалансовому счету 04 считаем возможным отражать по аналогии:

казенным учреждениям код доходов 1 13 0299Х ХХ 0000 130 «Прочие доходы от компенсации затрат»;

бюджетным и автономным учреждениям код АнКВИ 510.

Такой подход к аналитике по забалансовому счету 04 в части сомнительной дебиторской задолженности по расходам следует закрепить в учетной политике.

 

Когда списать дебиторскую задолженность с забалансового учета?

Согласно п. 339 Инструкции № 157н сомнительная задолженность неплатежеспособных дебиторов подлежит списанию с забалансового счета 04 в случае:

- возобновлении процедуры взыскания задолженности;

- поступления средств в погашение задолженности;

- признания дебиторской задолженности безнадежной к взысканию при наличии документов, подтверждающих неопределенность относительно получения экономических выгод или полезного потенциала, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, в том числе по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности согласно законодательству РФ.

Решение о списании дебиторской задолженности с забалансового учета в случае признания ее безнадежной к взысканию принимает комиссия по поступлению и выбытию активов.

В целях отражения операции по списанию дебиторской задолженности оформляется Бухгалтерская справка (ф. 0504833).

 

Списание дебиторской задолженности в налоговом учете

Убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности может быть признан в составе внереализационных расходов, только если затраты были понесены в рамках приносящей доход деятельности. Это обусловлено тем, что доходы в виде целевого финансирования, в частности лимиты бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований) или субсидии, не учитываются в доходах при расчете налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому и расходы, связанные с целевым финансированием, не могут признаваться при налогообложении прибыли. Следовательно, казенные учреждения в налоговом учете не признают расходы от списания «дебиторки», а бюджетные и автономные учреждения вправе признать убыток при расчете налога на прибыль при определенных условиях, только если дебиторская задолженность возникла при осуществлении приносящей доход деятельности.

 

Как списание дебиторской задолженности отражается в отчетности

В настоящее время уполномоченные органы осуществляют постоянный контроль за объемом дебиторской задолженности. Так, на федеральном уровне, уже начиная с отчетности за 1 квартал 2016 года, в составе бюджетной отчетности представляются расшифровки дебиторской задолженности (приказ Минфина России от 01.03.2016 № 15н).

В рамках публично-правового образования могут разрабатываться планы мероприятий по сокращению дебиторской задолженности (см., например, Типовой план, утв. Минфином России 29.04.2016).

При формировании бюджетной отчетности информация о причинах увеличения дебиторской задолженности, а также о мероприятиях, направленных на ее сокращение, раскрывается в Разделе 4 «Анализ показателей бухгалтерской отчетности субъекта бюджетной отчетности» Пояснительной записки (ф. 0503160) (см. п. 9.6 Приложения № 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 № 02-06-07/103995 № 07-04-05/02-29148, письмо Минфина России от 22.07.2016 № 02-06-10/43336).

Операции по списанию и восстановлению дебиторской задолженности при формировании квартальной бухгалтерской (бюджетной) отчетности находят отражение в разделе 1 Сведений по дебиторской задолженности (фф. 0503169, 0503769).

При формировании годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности соответствующие показатели подлежат отражению:

- в разделе 1 Сведений по дебиторской задолженности (фф. 0503169, 0503769);

- в Отчете о финансовых результатах деятельности (фф. 0503121, 0503721);

- в Справке к Балансу (фф. 0503130, 0503730).

 

Последствия несвоевременного и неправомерного списания дебиторской задолженности

Несвоевременное и неправомерное списание дебиторской задолженности рассматривается ревизорами в качестве нарушения (см., в частности, 1.2.39 Классификатора нарушений, выявляемых в ходе внешнего государственного аудита (контроля), утвержден постановлением Коллегии Счетной палаты Российской Федерации от 21.12.2021 № 14ПК, протокол № 2-СКСО, п. 1.2.28 Классификатора нарушений и недостатков, выявляемых Контрольно-счетной палатой Кабардино-Балкарской Республики в ходе государственного аудита (контроля), п. 2.1 Отчета о деятельности Счетной палаты города Барнаула за 2012 год, постановление АС Северо-Кавказского округа от 26.03.2019 № Ф08-902/19).

Не исключено, что несоблюдение порядка учета и списания дебиторской задолженности может стать поводом для штрафа по ст. 15.15.6 КоАП РФ (см., к примеру, решение Миасского городского суда Челябинской области от 02.12.2021 по делу № 12-288/2021).

Кроме того, несвоевременное списание дебиторской задолженности укажет ревизорам на отсутствие в учреждении внутреннего контроля, состояние которого, как правило, оценивается в ходе контрольных мероприятий (см., например, п. 3.1.3 Стандарта внешнего государственного финансового контроля СФК 103 «Проведение финансового аудита», утв. Коллегией Счетной палаты РФ (протокол от 09.11.2012 № 48К (881)). Так, именно несвоевременное списание дебиторской задолженности может послужить причиной увеличения ее в течение отчетного года. При этом увеличение объема дебиторской задолженность относится к существенным событиям, информация о подлежит раскрытию в Пояснительной записке к отчетности (письмо Минфина России от 22.07.2016 № 02-06-10/43336).