Обязанность работодателя предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. 114, ст. 122 ТК РФ. Право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того, как работник работает, поэтому расходы в виде «отпускных» есть не что иное, как обязательство работодателя перед работником, установленное законодательством. При этом в части расходов на оплату отпускных за фактически отработанное время, при условии, что сотруднику отпуск еще не был предоставлен, у работодателя возникает обязательство, которое необходимо будет исполнить в будущем, т. е. работник ежедневно «зарабатывает» право на отпуск, но исполнение обязанности работодателя выплатить «отпускные» наступит позднее, когда сотрудник воспользуется своим правом. Следовательно, работодатель должен обладать информацией об объеме таких расходов, которые предстоит осуществить в будущем. Для оценки величины обязательств работодателя по выплате отпускных за фактически отработанное время и (или) компенсаций за неиспользованный отпуск с неопределенным временем исполнения, корректного формирования себестоимости и равномерного отнесения расходов на финансовый результат, а также отражения в отчетности отложенных обязательств возникает необходимость создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая суммы соответствующих взносов на обязательное страхование (пп. 9, 10 Стандарта «Выплаты персоналу», п. 302.1 Инструкции № 157н, письма Минфина России от 30.11.2020 № 02-06-07/104576, от 07.03.2018 № 02-07-10/14688, от 01.07.2016 № 02-07-05/38558).

Периодичность начисления резерва

Предстоящие расходы на оплату отпусков относятся к объектам учета отложенных выплат (п. 10 Стандарта «Выплаты персоналу»). А объекты учета отложенных выплат персоналу признаются в составе резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу в том отчетном периоде, когда персонал исполнял трудовые функции, должностные обязанности, обязанности в сфере национальной обороны, правоохранительной деятельности и обеспечения безопасности государства.

Иными словами, обязательство возникает в момент, когда у работника появляется право на отпуск в будущем, то есть, по сути, за каждый отработанный расчетный период. Поэтому порядок определения величины отложенного обязательства зависит от момента его признания в бухгалтерском учете.

Резерв на отпуск может рассчитываться ежемесячно, ежеквартально или за год, как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время на дату расчета, включая платежи на обязательное социальное страхование (см. раздел 3 Методрекомендаций к Стандарту) Момент признания резервов (периодичность формирования и корректировки) должен быть установлен учетной политикой.

Стандартом «Выплаты персоналу» определена обязанность формировать такой резерв, а также осуществлять пересмотр стоимостной оценки резерва и, при необходимости, корректировку его величины до текущей обоснованной оценки не реже, чем на годовую отчетную дату. При этом в Стандарте «Выплаты персоналу» не содержится указание, что отчетным периодом для целей формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков является исключительно отчетный год. Формирование резерва на оплате отпусков один раз в год без его корректировки в течение года не позволит получить достоверную информацию о предстоящих расходах в течение года. Кроме того, отчетным периодом является не только год, но и квартал, месяц. Поэтому в целях корректного формирования оценочного показателя в течение года рекомендуем формировать и пересматривать (корректировать) резерв на отпуск не реже чем на на квартальную дату. Устанавливая ежеквартальную или ежемесячную периодичность формирования (корректировки) резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, следует оценить трудоемкость его формирования и корректировки (например, критерием для выбора периодичности может случить количество работников учреждения).

В Сведениях о кредиторской задолженности (ф. 0503169, ф. 0503769) и в Отчете об обязательствах (ф. 0503128, ф. 0503738) должна отражаться достоверная и актуальная информация о резервах предстоящих расходов и об отложенных обязательствах на отчетную дату. Эти отчеты составляются и представляются по состоянию на 1 июля, 1 октября, 1 января года, следующего за отчетным. То есть на отчетную дату величина резерва по отпускам — это сумма отпускных, которые учреждение должно выплатить, если все работники одновременно решили бы отгулять уже «заработанные» дни отпуска или уволиться. При отсутствии корректировки данного показателя в течение года возникает риск признания отчетности недостоверной.

Как рассчитать величину резерва по отпускам?

Предстоящие расходы на оплату отпусков признаются в сумме предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время и (или) компенсаций за неиспользованные отпуска, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование (п. 10 Стандарта «Выплаты персоналу»).

Порядок (методика) расчета резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики (п. 10 Стандарта «Выплаты персоналу»).

Как указано в разделе 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта «Выплаты персоналу», доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 № 02-06-07/104576 (далее - Методические рекомендации), резерв на отпуск может рассчитывается ежемесячно, ежеквартально или за год, как:

- сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время, на дату расчета

и

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В соответствии с абз 3. п. 10 Стандарта «Выплаты персоналу», п. 302.1 Инструкции № 157н резерв на оплату отпусков включает оценочную величину сумм предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время и (или) компенсаций за неиспользованные отпуска, в том числе при увольнении. Таким образом, при формировании резерва на отпуск не следует забывать о компенсации за неиспользованный отпуск. Ранее возможность выплаты компенсации за неиспользованный отпуск за счет резерва на оплату отпусков не раз подтверждалась разъяснениями финансового ведомства (письма Минфина России от 16.08.2019 № 02-06-10/62943, от 07.03.2018 № 02-07-10/14688, от 05.06.2017 № 02-06-10/34914, от 20.06.2016 № 02-07-10/36122). Обязанность предоставить работнику (сотруднику, служащему) ежегодный оплачиваемый отпуск или выплатить при его увольнении денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска закреплена в Трудовом кодексе РФ и (или) иных законах, нормативно-правовых актах, устанавливающих право работников (сотрудников, служащих) на оплату отпуска или его компенсацию при увольнении (см., к примеру, ст. 127, 140 ТК РФ). Кроме того, при продолжении трудовых отношений возможна замена части ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией (ст. 126 ТК РФ). Информация в денежном измерении о такой обязанности относится к объектам бухгалтерского (бюджетного) учета и подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета.

Специалисты финансового ведомства в Методических рекомендациях предлагают рассчитывать резерв на оплату предстоящих отпусков персоналу:

- персонифицированно по каждому сотруднику;

- в целом по учреждению;

- по группам персонала.

Для каждого варианта расчета в Методических рекомендациях приведены формулы.

В целях проведения расчетов на оплату предстоящих отпусков количество неиспользованных дней отпуска работниками необходимо сверять с данными кадровой службы на дату проведения расчета.

Оплата очередного отпуска производится из расчета среднего заработка в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922). Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней). Величина оценочного обязательства, рассчитанная по каждому работнику, равна произведению его среднего дневного заработка на количество неиспользованных дней отпуска (раздел 3 Методических рекомендаций). Именно эта величина потребуется, если на отчетную дату придется выполнить обязательство по оплате отпускных. Несмотря на то, что такой метод определения отложенного обязательства обеспечивает наибольшую достоверность, расчет на каждую отчетную дату по каждому работнику предполагает значительную трудоемкость, что при большой численности может быть затруднительно, если процесс не автоматизирован.

При большой численности работников или если разница между начислениями отдельным категориям работников несущественна возможен, например, вариант расчета исходя из общего фонда оплаты труда за 12 месяцев. Тогда величину оценочного обязательства на предстоящую оплату отпусков можно определить следующим образом:

Вариант 1:

Ротп = ФОТ / (12 х 29,3 х Ч) х n,

где:

Ротп - резерв в части средств на предстоящую оплату отпусков;

ФОТ - общая сумма оплаты труда за предшествующие 12 месяцев;

Ч - среднесписочная численность сотрудников;

n - общее количество причитающихся дней отпуска сотрудников (такая информация может быть предоставлена кадровой службой).

Вариант 2:

Ротп = СрЗ х Кдо,

где:

Ротп - резерв в части средств на предстоящую оплату отпусков;

СрЗ - средний дневной заработок для расчета резерва;

Кдо - количество дней отпуска всем работникам на отчетную дату, отраженное в сведениях кадровой службы.

При этом средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:

СрЗ = СУМотп / Котп,

где

СУМотм - сумма среднего заработка за отпуск, начисленная по всем работникам за год (например, при начислении резерва на 31 марта 2019 г. (включительно) - за период с 1 апреля 2018 г. по 31 марта 2019 г.);

Котп - количество оплаченных дней отпуска всем работникам за год.

Одним из наиболее простых вариантов расчета резерва будет определение среднего заработка исходя из фактически начисленного ФОТ за месяц и количества календарных дней в нём, умноженного на количество причитающихся дней отпуска за отработанный месяц. Например, при определении оценочного обязательства по отпускам за декабрь формула будет следующей:

Ротп = ФОТ / 31 день х n,

где:

n - число причитающихся дней отпуска за отработанный месяц.

Величина резерва должна быть увеличена на сумму страховых взносов. Сумма страховых взносов может быть рассчитана с учетом предельной величины базы для начисления страховых взносов на основании информации за предшествующий период, а также применяемого к нему повышающего коэффициента (раздел 3 Методических рекомендаций).

Резерв в части платежей на обязательное социальное страхование может быть рассчитан исходя из суммы, резервируемой на непосредственную оплату отпусков, а также действующих тарифов страховых взносов (раздел 3 Методических рекомендаций).

Когда резерв не начисляется?

1. Отпуск «авансом»

В ситуации, кода в текущем отчетном периоде работнику предоставлен очередной отпуск, но он фактически не отработал период, за который начислены отпускные, на такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся. Эти суммы отражаются по дебету соответствующих аналитических счетов счете 401 50 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам» (письма Минфина России от 16.08.2019 № 02-06-10/62943, от 05.06.2017 № 02-06-10/34914).

Расходы будущих периодов, связанные с выплатой отпускных за неотработанные дни отпуска, могут относится на финансовый результат текущего финансового года:

- ежемесячно в равной сумме в течение периода, за который отпуск предоставлен «авансом»;

- единовременно в месяце, в котором предоставленный «авансом» отпуск становится отработанным.

Такой подход предполагает персонифицированный учет сумм расходов на выплату отпускных за неотработанные дни отпуска, при больших объемах выплат отпускных «авансом» в учетной политике может быть установлено, что расходы относятся на финансовый результат текущего отчетного года, например, ежемесячно равными суммами в течение 6 месяцев (12 месяцев, иной период).

2. Резерв закончился

По общему правилу, резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был создан изначально (п. 302.1 Инструкции № 157н, п. 14 Стандарта «Выплаты персоналу»).

Вместе с тем может сложится ситуация, когда суммы резерва недостаточно для выплаты отпускных за фактически отработанное время (включая начисления на обязательное социальное страхование). Ведь количество дней отпуска, «заработанных» сотрудником, постоянно увеличивается, но резерв при этом не пересчитывается в режиме «реального времени», это оценочное значение, которое подлежит формированию и корректировке с определенной периодичностью, установленной учетной политикой. Порядок отражения в учете такой ситуации необходимо урегулировать в учетной политике. Возможны два варианта.

1. Учетной политикой может быть предусмотрено, что в случае недостаточности резерва производится доначисление суммы недостающего резерва (корректировка резерва по мере возникновения обязательств) и принятие обязательств по оплате отпускных за счет резерва (см. письмо Минфина России от 20.06.2016 № 02-07-10/36122). Такой подход обеспечит начисление отпускных за фактически отработанное время исключительно за счет резерва. Последующее формирование (корректировка) резерва производится в порядке и с периодичностью, определенными учетной политикой.

2. Другой вариант - закрепить в учетной политике, что в случае недостаточности резерва отпускные начисляются в обычном порядке по дебету счета 109 00 »Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или 401 20 »Расходы текущего финансового года». Такой подход не противоречит положениям Стандарта »Выплаты персоналу» (при условии создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и его корректировки с установленной учетной политикой периодичностью), а также закреплен в п. 124.2 Инструкции № 162н, согласно которому в случае недостаточности суммы признанного резерва разница между суммой признанного резерва и затратами по исполнению обязательства относится на финансовый результат текущего года (см. письмо Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998).