Обязанность работодателя предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. 114, ст. 122 ТК РФ. Право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того, как работник работает, поэтому расходы в виде «отпускных» есть не что иное, как обязательство работодателя перед работником, установленное законодательством. Следовательно, для корректного формирования себестоимости и равномерного отнесения расходов на финансовый результат, а также отражения в отчетности отложенных обязательств возникает необходимость создания резерва на оплату отпусков и соответствующих взносов на обязательное страхование (письма Минфина России от 07.03.2018 № 02-07-10/14688, от 01.07.2016 № 02-07-05/38558).

Периодичность начисления резерва

Обязательство возникает в момент, когда у работника появляется право на отпуск в будущем, то есть, по сути, за каждый отработанный расчетный период. Поэтому порядок определения величины отложенного обязательства зависит от момента его признания в бухгалтерском учете. Признание оценочного обязательства по отпускам может осуществляться по итогам месяца, квартала. Момент признания, как и порядок формирования резервов в целом, должен быть определен учетной политикой. Главное - в отчетах 0503128, 0503738 должна отражаться достоверная информация об отложенных обязательствах. На отчетную дату величина резерва по отпускам - сумма отпускных, которые учреждение должно выплатить, если все работники одновременно решили бы отгулять уже «заработанные» дни отпуска.

Как рассчитать величину резерва по отпускам?

Сумма резерва является оценочной величиной, но она должна быть экономически обоснована. При определении величины резерва, связанного с выплатой «отпускных», необходимо учитывать такие обстоятельства как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков.

Формирование резервов на оплату отпусков следует производить независимо от источника финобеспечения выплат, подлежащих учету при исчислении среднего заработка (письма Минфина России от 02.09.2015 № 02-07-05/50540, от 14.01.2016 № 02-07-10/604).

Рассчитывать резерв можно по каждому сотруднику, по категориям персонала, по структурным подразделениям или в целом по учреждению (см. приложение 3 к письму Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). Оплата очередного отпуска производится из расчета среднего заработка в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922). Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней). Величина оценочного обязательства, рассчитанная по каждому работнику, равна произведению его среднего дневного заработка на количество неиспользованных дней отпуска (п. 1.1 приложения 3 к письму Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). Именно эта величина потребуется, если на отчетную дату придётся выполнить обязательство по оплате отпускных. Несмотря на то, что такой метод определения отложенного обязательства обеспечивает наибольшую достоверность, расчет на каждую отчетную дату по каждому работнику предполагает значительную трудоемкость, что при большой численности может быть затруднительно, если процесс не автоматизирован.

При большой численности работников или если разница между начислениями отдельным категориям работников несущественна возможен, например, вариант расчета исходя из общего фонда оплаты труда за 12 месяцев. Тогда величину оценочного обязательства на предстоящую оплату отпусков можно определить следующим образом:

Вариант 1:

Ротп = ФОТ / (12 х 29,3 х Ч) х N,

где:

Ротп - резерв в части средств на предстоящую оплату отпусков;

ФОТ - общая сумма оплаты труда за предшествующие 12 месяцев;

Ч - среднесписочная численность сотрудников;

N - общее количество причитающихся дней отпуска сотрудников (такая информация может быть предоставлена кадровой службой).

Вариант 2:

Ротп = СрЗ х Кдо,

где:

Ротп - резерв в части средств на предстоящую оплату отпусков;

СрЗ - средний дневной заработок для расчета резерва;

Кдо - количество дней отпуска всем работникам на отчетную дату, отраженное в сведениях кадровой службы.

При этом средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:

СрЗ = СУМотп / Копл ,

где

СУМ отп - сумма среднего заработка за отпуск, начисленная по всем работникам за год (например, при начислении резерва на 31 марта 2019 г. (включительно) - за период с 1 апреля 2018 г. по 31 марта 2019 г.);

Копл - количество оплаченных дней отпуска всем работникам за год.

Одним из наиболее простых вариантов расчета резерва будет определение среднего заработка исходя из фактически начисленного ФОТ за месяц и количества календарных дней в нём, умноженного на количество причитающихся дней отпуска за отработанный месяц. Например, при определении оценочного обязательства по отпускам за декабрь формула будет следующей:

Ротп = ФОТ / 31 день х N,

где:

N - число причитающихся дней отпуска за отработанный месяц.

Учитывая, что резерв (оценочное обязательство) признается в предполагаемой оценке, до утверждения каких-либо нормативных требований организация бюджетной сферы вправе разработать наиболее удобный для нее алгоритм расчета с учетом особенностей своей структуры, утвердив его в учетной политике.

Величина резерва должна быть увеличена на сумму страховых взносов (см. также Приложение 3 к письму Минфина России от 07.04.2015 № 02-07-07/19450). Резерв в части платежей на обязательное социальное страхование может быть рассчитан исходя из суммы, резервируемой на непосредственную оплату отпусков, а также действующих тарифов страховых взносов (п. 2 приложения 3 к письму Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998).

Пример: В учреждении в соответствии с учетной политикой резерв на оплату отпусков формируется исходя из среднего дневного заработка, рассчитанного из фактически начисленной за месяц заработной платы и количества календарных дней в этом месяце, умноженного на количество причитающихся дней отпуска за отработанный месяц по каждому работнику. Например, работнику начислена заработная плата за декабрь в сумме 35 000 рублей. Месяц отработан работником полностью, продолжительность отпуска составляет 28 дней. Определяем величину оценочного обязательства, подлежащую отчислению в резерв:

(35 000 / 31) x (28 / 12) = 2630,65 руб.;

Общая сумма (условно) для формирования резерва отпусков сотрудников  учреждения в декабре составит 300 400 руб.; в январе - 305 300 руб.; в феврале - 300 800 руб.

В феврале трем работникам  предоставлен очередной отпуск, общая сумма «отпускных» составила 112 380 рублей.

В бухгалтерском учете подлежат отражению следующие корреспонденции:

Когда резерв не начисляется?

1. Отпуск «авансом»

В ситуации, кода в текущем отчетном периоде работнику предоставлен очередной отпуск, но он фактически не отработал период, за который начислены отпускные, на такие выплаты на счетах резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, включая платежи на выплаты по оплате труда, начисления не производятся. Эти суммы отражаются по дебету соответствующих аналитических счетов счете 401 50 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам» (письма Минфина России от 16.08.2019 № 02-06-10/62943, от 05.06.2017 № 02-06-10/34914).

Расходы будущих периодов, связанные с выплатой отпускных за неотработанные дни отпуска, могут относится на финансовый результат текущего финансового года:

- ежемесячно в равной сумме в течение периода, за который отпуск предоставлен «авансом»;

- единовременно в месяце, в котором предоставленный «авансом» отпуск становится отработанным.

Такой подход предполагает персонифицированный учет сумм расходов на выплату отпускных за неотработанные дни отпуска, при больших объемах выплат отпускных «авансом» в учетной политике может быть установлено, что расходы относятся на финансовый результат текущего отчетного года, например, ежемесячно равными суммами в течение 6 месяцев (12 месяцев, иной период).

2. Резерв закончился

Если суммы резерва не хватило, то отпускные начисляются в обычном порядке в дебет счета 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или 401 20 «Расходы текущего финансового года». Доначислить резерв надо будет в обычный срок в порядке, установленном в учетной политике (ежемесячно, ежеквартально).

Учетной политикой может быть предусмотрено что в такой ситуации следует изначально доначислить сумму недостающего резерва и затем уже начислить отпускные за счет резерва. При таком варианте отражения суммы начисленного резерва информация о нем будет полной и достоверной. Последующее начисление резерва производится в сроки и порядке, определенном учетной политикой.

Можно ли использовать резерв на оплату отпусков для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск?

Обязанность предоставить работнику (сотруднику, служащему) ежегодный оплачиваемый отпуск или выплатить при его увольнении денежную компенсацию за все неиспользованные отпуска закреплена в Трудовом кодексе РФ и (или) иных законах, нормативно-правовых актах, устанавливающих право работников (сотрудников, служащих) на оплату отпуска или его компенсацию при увольнении (см., к примеру, ст. 127, 140 ТК РФ). Кроме того, при продолжении трудовых отношений возможна замена части ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией (ст. 126 ТК РФ). Информация в денежном измерении о такой обязанности относится к объектам бухгалтерского (бюджетного) учета и подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 302.1 Инструкции № 157н резерв на оплату отпусков включает оценочную величину сумм предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении. Учитывая данную норму можно предположить, что использовать резерв на оплату отпусков для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск можно. Возможность выплаты компенсации за неиспользованный отпуск за счет резерва на оплату отпусков не раз подтверждалась и разъяснениями финансового ведомства (письма Минфина России от 16.08.2019 № 02-06-10/62943, от 07.03.2018 № 02-07-10/14688, от 05.06.2017 № 02-06-10/34914, от 20.06.2016 № 02-07-10/36122, от 20.05.2015 № 02-07-07/28998).

Вместе с тем, порядок формирования резервов устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. В свою очередь, по общему правилу, резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был создан изначально.

Таким образом, использование резерва на оплату отпусков для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск возможно, если учетной политикой организации бюджетной сферы будет предусмотрено, что резерв сформирован не только для признания в учете расходов «по отпускным», но и в целях начисления сумм компенсаций за неиспользованный отпуск.