Действительно, обязанность представления данного вычета была отмена с 01 января 2012 года.

Кроме того, с 01 января 2016 года утратил силу п. 2 ст. 231 НК РФ, в котором говорилось, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Общие правила исчисления и удержания НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты этого налога в бюджет регулируются положениями ст. 226 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка 13 %, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 01 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Обращаем внимание, что уплата налога за счет налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

На этом обязанности работодателя как налогового агента считаются исполненными, а рассчитываться с бюджетом придется самому налогоплательщику (письма ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692, от 22.11.2013 № БС-4-11/20951, Минфина России от 17.11.2010 № 03-04-08/8-258, от 05.04.2010 № 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 № 03-04-06/10-12, п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Косвенно об этом свидетельствует и письмо ФНС России от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600, из которого следует, что сумма неудержанного у физического лица НДФЛ не является задолженностью налогового агента и в карточке «Расчеты с бюджетом» налогового агента по указанному налогу не отражается.

При этом с исключением из гл. 23 НК РФ положений п. 2 ст. 231 НК РФ налоговый агент фактически утратил возможность удержать неудержанный налог в следующем налоговом периоде даже в том случае, если технически он это сделать может (поскольку продолжает производить физическому лицу выплаты в денежной форме). Ранее у налогового агента была такая возможность вплоть до полного погашения задолженности (или до того момента, пока не подано сообщение о невозможности удержать налог) (письмо Минфина России от 12.03.2013 № 03-04-06/7337).

Исходя из приведенных норм обязанности налогового агента по удержанию у налогоплательщика исчисленного НДФЛ ограничиваются конкретным налоговым периодом (календарным годом) (ст. 216 НК РФ). Сказанное подтверждается п. 2 письма Минфина России от 07.12.2015 № 03-04-06/71413, где сказано, что если при выплате дохода в денежной форме налог с такого дохода не был полностью удержан, то обязанность по удержанию налога должна быть исполнена при осуществлении последующих денежных выплат, произведенных в течение налогового периода.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что формально у налогового агента нет оснований для доудержания в 2021 году суммы налога, не удержанной у налогоплательщика из доходов 2020 года (предыдущего налогового периода) по причине ошибочно предоставленного налогового вычета.

Руководствуясь п. 5 ст. 226 НК РФ, налоговый агент должен сообщить налоговому органу и налогоплательщику о невозможности удержать налог за 2020 год, о суммах дохода, с которого не удержан налог (400 руб.), и сумме неудержанного налога (52 руб.). Сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога представляется по форме 2-НДФЛ.

Если буквально следовать приведенным выше нормам НК РФ, при таких обстоятельствах у налогового агента возникает необходимость подачи в налоговый орган двух справок 2-НДФЛ за 2020 год по этому налогоплательщику:

1) корректирующей справки 2-НДФЛ с признаком 1 (с номером корректировки «01», если ранее корректирующие справки по этому сотруднику не подавались), где нужно отразить сумму неудержанного НДФЛ. При этом в полях «№_____» и «от __.__.____» следует указать номер ранее представленной справки и новую дату составления справки;

2) первичной справки 2-НДФЛ с признаком 2, где следует отразить только сумму дохода физического лица, с которого не был удержан НДФЛ (400 руб.), а в строках «Сумма налога исчисленная» и «Сумма налога неудержанная» указать сумму неудержанного НДФЛ (52 руб.).