В результате проведения ремонтных или демонтажных работ в распоряжении учреждения могут оставаться материальные ценности, как это произошло в рассматриваемой ситуации.

В соответствии с п. 35 Стандарта «Концептуальные основы» объектами бюджетного учета являются активы, обязательства, источники финансирования деятельности субъекта учета, доходы, расходы, иные объекты, в том числе факты хозяйственной жизни, установленные настоящим стандартом, иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бюджетного учета и составление бюджетной отчетности.

Согласно п. 36 Стандарта «Концептуальные основы» актив представляет собой имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и(или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод.

Соответственно, если имущество, образовавшееся в ходе капитального ремонта объекта, отвечает понятию актива, то есть подлежит дальнейшей эксплуатации или реализации, то оно должно учитываться на балансовых счетах казенного учреждения. Более того, п. 23 Инструкции № 162н прямо предусмотрено принятие к бюджетному учету материальных запасов (материалов, комплектующих, запасных частей, ветоши, дров, макулатуры, металлолома), остающихся в распоряжении учреждения для хозяйственных нужд по результатам проведения ремонтных работ, в том числе демонтажа объектов нефинансовых активов. Полагаем, данная хозяйственная ситуация является аналогичной рассматриваемой в вопросе. Соответственно, металлолом, отвечающий понятию актива, должен быть учтен на балансе казенного учреждения.

Таким образом, при отражении в бюджетном учете операций по ремонту объектов основных средств нужно оприходовать (в качестве прочих материальных запасов) демонтированные детали и запасные части, пригодные к дальнейшему использованию. Соответственно, металлолом подлежит учету на соответствующем счете аналитического учета счета 105 00 000 «Материальные запасы» (п. 98 Инструкции № 157н).

Принятие к бюджетному учету материальных запасов (в рассматриваемом случае – уличные светильники), остающихся в распоряжении учреждения для хозяйственных нужд по результатам проведения ремонтных работ, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту счета 0 401 10 199 «Прочие неденежные безвозмездные поступления» (абз. 7 п. 23 Инструкции № 162н).

Согласно п. 22 Стандарта «Запасы» первоначальной стоимостью таких материальных запасов является их справедливая стоимость, определяемая методом рыночных цен. В случае если определить стоимость образованных материальных запасов по каким-либо причинам невозможно, то такие активы отражаются в составе запасов в условной оценке «один объект – один рубль».

Согласно п. 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов нефинансовых активов осуществляется на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом).

Согласно положениям приказа № 52н принятие к балансовому учету металлолома может быть оформлено Актом приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220) или Приходным ордером на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207).

Кроме того, учитывая характер конкретных фактов хозяйственной жизни, дополнительно могут применяться иные первичные документы, разработанные на основе форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. Например, при осуществлении ремонтных (демонтажных) работ подрядным способом может быть составлен Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35).

Конкретный порядок документального оформления оприходования металлолома по результатам проведения капитального ремонта необходимо закрепить в рамках учетной политики казенного учреждения.

Передача металлолома различной степени засоренности специализированной организации в рамках договора по его реализации отражается бухгалтерской проводкой (п. 26 Инструкции № 162н): Дебет КДБ 1 401 10 172 Кредит КРБ 1 105 36 446.

Передачу материальных ценностей, требующих предварительной разборки (разделки) – например, полученных в результате ликвидации объекта НФА деталей (частей), содержащих наряду с металлами иные материалы, целесообразно отражать путем внутреннего перемещения между соответствующими аналитическими счетами счета 0 105 00 000 (например, между аналитическим счетом «Материалы на складе» и «Материалы, переданные в переработку»).

Аналогичным образом может отражаться передача имущества для разборки, извлечения металлолома объектов, выбывших из эксплуатации и учтенных на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении».

Доходы учреждения (бюджета) отражаются в момент возникновения требований к специализированной организации согласно положениям договора на реализацию металлолома (п. 197 Инструкции № 157н).

Прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности (п. 6 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 28.05.2022 № 980, далее – Правила № 980). При этом согласно п. 13 Правил № 980 лицу, сдающему металлолом, выдается экземпляр приемо-сдаточного акта на бумажном носителе или направляется в виде электронного документа с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи (Приложение № 1 к Правилам № 980). В данном акте содержится вся информация, необходимая для отражения в учете начисления доходов: вес нетто, цена (с учетом засоренности металлолома), а также сумма, которую должна уплатить специализированная организация.

Доходы от реализации металлолома отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» и относятся на подстатью 446 «Уменьшение стоимости прочих оборотных ценностей (материалов)» КОСГУ (п. 12.2.4 Порядка № 82н, п. 12.4.6 Порядка № 209н) и КБК группы 000 1 14 02000 00 0000 000 «Доходы от реализации имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности (за исключением движимого имущества бюджетных и автономных учреждений...)» (см. также письма Минфина России от 22.10.2020 № 02-08-10/93231, от 17.06.2019 № 02-08-10/43765).

В рассматриваемой ситуации следует применять КБК 000 1 14 02050 10 0000 440 «Доходы от реализации имущества, находящегося в собственности сельских поселений (за исключением имущества муниципальных бюджетных и автономных учреждений, а также имущества муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных), в части реализации материальных запасов по указанному имуществу».

Начисление доходов от реализации металлолома отражается бухгалтерской записью: Дебет КДБ 1 205 74 56Х Кредит КДБ 1 401 10 172.

В силу различных обстоятельств цена, по которой фактически реализуется металлолом, может существенно отличаться от той оценочной стоимости, по которой он был оприходован. Однако применяемые в настоящее время стандарты бухгалтерского учета не требуют в таких случаях корректировать стоимость металлолома. Соответственно, реализация металлолома осуществляется по цене, зафиксированной в договоре купли-продажи, а его списание – по той стоимости, по которой он был принят к учету. Разница между справедливой стоимостью лома и ценой реализации формирует финансовый результат учреждения от данной операции.

А вот организация количественного учета каких-либо материальных запасов согласно расчетным, а не фактическим данным Инструкцией № 157н не предусмотрена. В этой связи в учреждении может быть принято решение об исправлении первоначальных учетных данных о массе принятого к учету металлолома согласно данным по графе «Вес нетто» приемо-сдаточного акта.

НДС

НДС по операциям реализации лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов уплачивают покупатели в качестве налоговых агентов (за исключением физлиц, не являющихся ИП) (п. 8 ст. 161 НК РФ). Налоговая база определяется покупателями – налоговыми агентами расчетным методом исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС.

При реализации металлолома (а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок) учреждение-продавец составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм НДС, при этом делает соответствующую надпись или ставит штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» (абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 07.08.2023 № 03-07-11/73820, от 23.12.2019 № 03-07-11/100643, от 12.04.2019 № 03-07-11/26057).

Исключение предусмотрено для случаев, когда учреждение освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика, в частности, в соответствии со ст. 145 НК РФ. При этом учреждение-продавец в договоре, первичном учетном документе и счете-фактуре делает соответствующую запись или проставляет отметку «Без налога (НДС)». Однако если учреждение недостоверно укажет в документах или договоре на реализацию металлолома или макулатуры «Без НДС», то обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на него.

Еще налогоплательщику-продавцу надо самостоятельно исчислить и уплатить НДС при реализации указанных товаров физлицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, которые налоговыми агентами не признаются (п. 3.1 ст. 166 НК РФ).

В письме ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@ приведены рекомендации по составлению с 01 января 2018 года счетов-фактур и других документов по НДС при реализации лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов. К письму прилагаются образцы заполнения, в частности:

1. Счет-фактура на оплату (частичную оплату).

2. Счет-фактура на отгрузку.

3. Корректировочный счет-фактура на увеличение стоимости отгрузок.

4. Корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости отгрузок.

5. Книга продаж налогоплательщика-продавца.

6. Книга покупок налогоплательщика-продавца.

Полагаем, что эти рекомендации справедливы и при реализации макулатуры.

Операции по реализации лома и макулатуры в разделе 3 налоговой декларации по НДС налогоплательщиками-продавцами не отражаются. Вместе с тем указанные операции отражаются налогоплательщиками-продавцами в книге продаж и, соответственно, в разделе 9 налоговой декларации по НДС (в книге покупок и разделе 8 налоговой декларации по НДС в случае выставления корректировочных счетов-фактур) (см. п. 1 письма ФНС России от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@).

При регистрации счетов-фактур в книге продаж в графе 2 и в строке 10 раздела 9 декларации следует указывать следующие коды вида операций (см. примечание к приложению 5 письма ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@):

- 33 – при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок лома;

- 34 – при отгрузке лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты).

Отметим, что восстанавливать «входной» НДС (если он ранее был принят к вычету) при оприходовании на склад лома (а также при утилизации) не надо (письмо Минфина России от 30.12.2020 № 03-07-11/116089).

Налог на прибыль

В письме от 11.05.2021 № 03-03-06/3/35632 Минфин России допускает, что на доходы в виде оприходованного лома черных и цветных металлов распространяются положения пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ. То есть казенное учреждение не учитывает доходы в виде стоимости оприходованного металлолома.

При этом ранее специалисты Минфина придерживались иной позиции. При ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их дальнейшего использования или неиспользования в деятельности организации бюджетной сферы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 25.04.2019 № 03-03-05/30244, от 18.02.2016 № 03-03-05/8970).

Оценка такого дохода проводится исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ) (см. также письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/400).

Согласно пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ дата получения внереализационных доходов в виде рыночной стоимости материальных запасов, полученных при списании с баланса объектов имущества, определяется на дату соответствующих первичных учетных документов на списание имущества.

Доход в виде стоимости полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств материалов отражается по строке 102 Приложения № 1 к Листу 2 декларации по налогу на прибыль организаций, показатель которой учитывается во внереализационных доходах (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Доход, полученный от реализации металлолома и(или) макулатуры (иного имущества), с 01 января 2019 года при налогообложении прибыли не учитывается на основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.