В письме Минфина России от 20 декабря 2019 г. № 02-06-10/100272 «Об отражении в бухгалтерском учете передачи имущества концедента по концессионному соглашению без прекращения права хозяйственного ведения государственного (муниципального) предприятия» указано, что «концессионер признает в бухгалтерском учете объекты учета, возникающие в результате исполнения концессионных соглашений, по правилам, установленным положениями по бухгалтерскому учету (федеральными стандартами бухгалтерского учета), утвержденными Министерством финансов Российской Федерации».
Однако в настоящее время ни одним из нормативно-правовых актов РФ не установлен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения.
Поэтому способы и методы учета имущества, полученного по концессионному соглашению, организации-концессионеру необходимо разработать самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете и международными стандартами финансовой отчетности (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Разработанный порядок учета следует закрепить документально и приложить к учетной политике.
Чиновники рекомендуют учитывать информацию Минфина России от 24.12.2007 № ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению» (письма Минфина России от 16.11.2020 № 03-07-11/99552, от 12.08.2020 № 07-01-07/70652, от 07.03.2018 № 03-07-11/14635, от 15.02.2018 № 03-03-06/1/9490, от 11.09.2013 № 03-05-05-01/37353).
Также при формировании учетной политики может быть использовано Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг») (отметим, что к концессионным соглашениям не применяются правила учета аренды (пп. «в» п. 3 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», п. 3 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»).
Затраты на реконструкцию и создание объекта КС (за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом № 115-ФЗ концедент принимает на себя) концессионер учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 1 информации ПЗ-2/2007):
Дебет 08 Кредит 60 (76, 69, 70...) – отражены затраты на реконструкцию и создание объекта КС.
После ввода в эксплуатацию созданного и(или) реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются на счет 04 «Нематериальные активы». При этом к данному счету открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения:
Дебет 04 Кредит 08 – отражено право владения и пользования объектом КС.
Одновременно увеличение стоимости реконструированного объекта КС отражено дополнительно и на забалансовом счете 013 субсчет «Объекты концессионного соглашения». Начисление износа по объекту концессионного соглашения будет отражено по дебету забалансового счета 014 субсчет «Износ объекта концессионного соглашения».
Налоговый учет объектов КС отличается от бухгалтерского: например, имущество, переданное концедентом, учитывается в составе амортизируемого имущества концессионера.
При этом первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта КС, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Определение рыночной стоимости имущества в порядке, предусмотренном ст. 257 НК РФ, необходимо для расчета сумм амортизации, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259.1, 259.2 НК РФ).
Согласно п. 7 СГС «Концессионные соглашения» (утв. приказом Минфина России от 29 июня 2018 г. № 146н) на дату подписания концессионного соглашения уполномоченный субъект учета отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и(или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную концессионным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и(или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Не реже одного раза в полгода в течение периода создания и(или) реконструкции объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета, в том числе, отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета увеличения стоимости имущества концедента, фактическую сумму инвестиций концессионера на создание и(или) реконструкцию объекта концессионного соглашения на основании информации, предоставленной концессионером.
