Доходы от реализации земельных участков отражаются на счете 0 205 73 000 «Расчеты по доходам от операций с непроизведенными активами» (раздел 2 приложения 1 к Инструкции № 162н). Доходы от реализации непроизведенных активов подлежат отражению по статье 430 «Уменьшение стоимости непроизведенных активов» аналитической группы подвида доходов бюджета в увязке со статьей 430 «Уменьшение стоимости непроизведенных активов» КОСГУ (п. 12.2.3 Порядка № 85н, п. 12.3 Порядка № 209н).
Таким образом, в соответствии с положениями Инструкции № 162н операции по реализации земельных участков имущества казны могут отражаться следующими записями:
1. Дебет 1 401 10 172 Кредит 1 108 55 430 – отражено выбытие земельного участка имущества казны в связи с реализацией.
2. Дебет 1 205 73 567 Кредит 1 401 10 172 – отражено начисление доходов от реализации земельного участка имущества казны.
3. Дебет 1 210 02 430 Кредит 1 205 73 667 – отражено поступление доходов от реализации земельного участка имущества казны на лицевой счет администратора доходов.
При списании земельного участка имущества казны в связи с его реализацией может оформляться Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Конкретный порядок документального оформления операций следует закрепить в учетной политике.
Однако в рассматриваемой ситуации участок продан по цене ниже кадастровой, в таком случае нужно предварительно произвести переоценку участка до справедливой стоимости.
Переоценка нефинансовых активов, составляющих казну публично-правового образования, осуществляется в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми на уровне такого публично-правового образования (п. 28 Инструкции № 157н, письмо Минфина России от 21.02.2012 № 02-06-10/559).
При этом объекты нефинансовых активов (кроме готовой продукции и товаров), предназначенные для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, определяемой методом рыночных цен (п. 28 Инструкции № 157н).
Отражение финансового результата от оценки имущества казны до справедливой стоимости отражается по дебету (кредиту) счета 0 401 10 176 «Доходы от оценки активов и обязательств» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 0 108 50 000 «Нефинансовые активы, составляющие казну» (п. 38 Инструкции № 162н).
В таком случае, прежде чем отражать реализацию, необходимо будет сделать следующую операцию:
Дебет 1 401 10 176 Кредит 1 108 55 430 – отражено уменьшение стоимости земельного участка имущества казны до его справедливой стоимости.
Порядок отражения операций по переоценке земельного участка, а также по выбытию земельного участка в результате его реализации следует определить в соответствии с п. 2 Инструкции № 162н. Переоценка может оформляться Бухгалтерской справкой (ф. 0504833).
Аналогичная ситуация обстоит и со зданием. В соответствии с п. 28 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов, за исключением готовой продукции и товаров, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций государственного сектора, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Справедливая стоимость в такой ситуации определяется методом рыночных цен.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации при продаже недвижимости администрации необходимо в первую очередь отразить в учете операции по переоценке реализуемых объектов до их справедливой стоимости. Основанием для отражения переоценки объекта основных средств в связи с продажей будет являться Бухгалтерская справка (ф. 0504833), оформленная на основании полученного от независимого оценщика заключения об оценке (ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ).
Отметим, что специальных правил по переоценке имущества казны в настоящее время нет. По нашему мнению, можно использовать соответствующие положения об основных средствах. При переоценке объекта основных средств, отчуждаемого не в пользу организаций государственного сектора, пересчитывается также и сумма накопленной амортизации (п.п. 41, 42 СГС «Основные средства»). Положения СГС «Основные средства» предусматривают два варианта учета суммы накопленной амортизации, исчисленной на момент переоценки:
1. Пересчет амортизации пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта основных средств: сумма накопленной амортизации и балансовая стоимость объекта основных средств умножаются на одинаковый коэффициент. Учитывая, что полученная в результате переоценки остаточная стоимость должна быть равна переоцененной стоимости, такой способ отражения пересчета накопленной амортизации применим при наличии у объекта основных средств остаточной стоимости по состоянию на дату переоценки.
2. Накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта по кредиту соответствующего балансового счета учета основных средств, после чего остаточная стоимость увеличивается на сумму дооценки до справедливой стоимости по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств.
При этом не стоит забывать о том, что если нет специального указания в учетной политике учреждения или в положении об учете имущества казны о начислении амортизации, то амортизация по имуществу казны не начисляется.
Выбранный вариант отражения переоценки реализуемого основного средства необходимо закрепить в учетной политике.
При использовании первого варианта переоценки в учете бюджетного учреждения отражаются следующие записи:
1. Дебет 1 108 1Х 310 Кредит 1 401 10 176 – отражено увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объекта в результате переоценки.
2. Дебет 1 401 10 176 Кредит 1 104 1Х 411 – отражено увеличение суммы начисленной амортизации на объект недвижимости на момент переоценки.
При использовании второго варианта переоценки в учете бюджетного учреждения отражаются следующие записи:
1. Дебет 1 104 1Х 411 Кредит 1 108 1Х 410 – отражено выбытие начисленной на объект на момент переоценки амортизации.
2. Дебет 1 108 1Х 310 Кредит 1 401 10 176 – отражено увеличение остаточной стоимости объекта на момент переоценки до переоцененной стоимости.
В обоих случаях остаточная стоимость объекта после переоценки должна соответствовать переоцененной (справедливой) стоимости на дату проведения переоценки (п. 41 СГС «Основные средства»).
Операции по выбытию объекта недвижимости в результате реализации отражаются в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами». В рассматриваемой ситуации эти операции будут отражаться в зависимости от выбранного варианта переоценки реализуемого основного средства.
Так, при применении первого варианта переоценки выбытие реализуемого объекта недвижимости отражается:
1. Дебет 1 104 1Х 411 Кредит 1 108 1Х 410 – отражено выбытие переоцененного на момент реализации объекта амортизации.
2. Дебет 1 401 10 172 Кредит 1 108 1Х 410 – отражено выбытие переоцененной остаточной стоимости объекта.
При применении второго варианта переоценки выбытие реализуемого объекта недвижимости отражается:
Дебет 1 401 10 172 Кредит 1 108 1Х 410 – отражено выбытие переоцененной остаточной стоимости объекта.
Органы власти (местного самоуправления) прямо не указаны в ст. 143 НК РФ как налогоплательщики НДС. Однако наличие специальной нормы пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, которой установлено, что не является объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами власти (местного самоуправления), позволяет сделать вывод: в некоторых ситуациях и органы власти (местного самоуправления) должны исчислять и уплачивать налог в бюджет.
Не являются объектом налогообложения НДС операции по реализации (передаче) на территории РФ имущества казны, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства» (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 11.03.2019 № 03-07-14/15243, от 31.10.2014 № 03-07-11/55204).
Во всех остальных случаях операции по реализации имущества казны подлежат обложению НДС (письмо Минфина России от 24.08.2016 № 03-07-11/49543). Налоговая база в этом случае определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога, а НДС уплачивается в федеральный бюджет налоговыми агентами – покупателями муниципального имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (абзац второй п. 3 ст. 161 НК РФ).
Исключением из этого правила являются операции по реализации земельных участков, долей в них, так как они не признаются объектом налогообложения (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Таким образом, налогооблагаемой базы по НДС от продажи земельных участков не возникает.
