Земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются на основании решения органа государственной власти или органа местного самоуправления на праве постоянного (бессрочного) пользования казенным, бюджетным и автономным учреждениям, органам государственной власти и местного самоуправления (ст. 268 ГК РФ, п. 9 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ, ч. 7 ст. 3 Закона № 174-ФЗ, п. 1 ст. 39.1 ЗК РФ, подп. 2 п. 2, п. 4 ст. 39.9 ЗК РФ).

В свою очередь, согласно п. 36 Инструкции № 157н, принятие к учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.

Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Право постоянного (бессрочного) пользования на землю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»). Право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком возникает с момента государственной регистрации этого права в ЕГРН (п. 2 ст. 8.1 ГК РФ).

При наличии зарегистрированного в установленном порядке права постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок он подлежит учету учреждением на счете 0 103 11 000 «Земля (земельные участки) – недвижимое имущество учреждения» (п. 70 Инструкции № 157н, подп. «а» и «б» п. 10 Стандарта «Непроизведенные активы»).

С 2018 года вступил в силу Стандарт «Аренда», где в п. 2 определен перечень правоотношений (виды договоров), на которые распространяется данный Стандарт. Указанный перечень включает договоры аренды (в том числе лизинга) и договоры безвозмездного пользования. Поэтому начиная с 01.01.2018 в случае получения объектов в пользование учреждению необходимо установить, применяется ли в отношении такого поступления Стандарт «Аренда».

Земельные участки, полученные по договорам безвозмездного пользования, также учитываются согласно положениям Стандарта «Аренда» в качестве объектов учета операционной аренды на льготных условиях (п. 2, 16, 26 Стандарта «Аренда») (кроме земельных участков, предоставленных в соответствии с подп. «г» и «д» п. 4 Стандарта «Аренда»).

Исключение составляют полученные во временное владение и пользование или во временное пользование по договорам аренды или безвозмездного пользования земельные участки для целей строительства – такие земельные участки отражаются на забалансовом счете 01 (подп. «ж» п. 4 Стандарта «Аренда», п. 333 Инструкции № 157н, см. письмо Минфина России от 10.06.2020 № 02-07-05/50245).

Если заключенный договор подпадает под исключения для целей применения Стандарта «Аренда», тогда факт получения земельного участка в прошлом году в данном случае может быть отражен простой записью по увеличению показателя на забалансовом счете 01. Учитывая отсутствие порядка исправления ошибок прошлых лет на забалансовых счетах, конкретный порядок исправления следует закрепить в учетной политике учреждения.

По нашему мнению, достаточно сделать следующие записи:

1. Увеличение забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» – стоимость земельного участка отражена на забалансовом счете до регистрации права постоянного (бессрочного) пользования.

2. Дебет 1 103 11 330 Кредит 1 401 10 195, уменьшение забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» – отражено безвозмездное получение земельного участка (непроизведенного актива) после регистрации права постоянного (бессрочного) пользования.

Для отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете права пользования земельными участками у арендатора, пользователя (ссудополучателя) Инструкцией № 157н предусмотрен счет 111 49 «Права пользования непроизведенными активами».

Ошибка, допущенная в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена, подлежит исправлению в качестве ошибки прошлых лет (п. 33 Стандарта «Учетная политика...», п. 14 письма Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480).

Исправление ошибки отражается бухгалтерской записью способом «красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта «Учетная политика...», п. 18 Инструкции № 157н) на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета, а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Таким образом, для исправления ошибки, связанной с неотражением в прошлом году в учете факта получения земельного участка в соответствии с договором аренды, могут быть отражены следующие бухгалтерские записи:

1. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 304 86 732, Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 302 24 73Х – принятие к учету права пользования земельным участком по фактической стоимости.

2. Дебет 0 111 4Х 351 Кредит 0 304 86 732, Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 401 40 18Х – признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом в объеме разницы между справедливой и фактической стоимостью.

3. Дебет 0 401 28 224 Кредит 0 104 4Х 451 – начисление амортизации права пользования активом в части суммы амортизации (ежегодно с 2020 года).

4. Дебет 0 401 40 18Х Кредит 0 401 18 18Х – признание отложенных доходов от предоставления права пользования активом доходами текущего периода в части доходов (ежегодно с 2020 года).

5. Дебет 0 104 4Х 451 Кредит 0 111 4Х 451 – прекращение права пользования активом в связи с регистрацией (в случае если срок действия договора истек).

После получения выписки объект принимается на баланс по дебету 1 103 11 330 в корреспонденции с кредитом счета 1 401 10 195.