Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные (п. 134 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н).
При этом для учета прямых затрат используется счет 109 60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» (п. 58 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н), п. 58 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее – Инструкция № 183н)). Все расходы, которые связаны с выполнением конкретного вида работ в рамках одного вида деятельности, относятся к прямым. Они сразу учитываются по дебету счета 109 60 (п. 134 Инструкции № 157н).
Если расходы по какому-либо виду деятельности учреждения нельзя конкретно отнести на один вид выполняемой работы, применяется счет 109 70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» (п. 58 Инструкции № 174н, № 183н). То есть данный счет также применяется для формирования себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Перечень таких расходов, как правило, совпадает с перечнем расходов, которые относятся к прямым. В то же время по различным причинам они не могут быть соотнесены с конкретным видом готовой продукции (услуг, работ), производимой (оказываемых, выполняемых) в рамках одного вида деятельности, и подлежат распределению по видам продукции, услуг, работ (деятельности) в порядке и с периодичностью, которые устанавливаются учредителем или самим учреждением.
Собранные на счете 109 70 затраты распределяются на счет 109 60 на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения (п. 60 Инструкции № 174н, № 183н).
Распределение накладных расходов производится одним из способов:
- пропорционально прямым затратам по оплате труда;
- пропорционально материальным затратам;
- пропорционально иным прямым затратам;
- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Для учета общехозяйственных расходов используется счет 109 80 (п. 58 Инструкции № 174н, № 183н). По дебету счета 109 80 учитываются затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (п. 135 Инструкции № 157н).
Общехозяйственные расходы за отчетный период (месяц) в части распределяемых затрат относятся на себестоимость выполненных работ, оказанных услуг (на счет 109 60). В части нераспределяемых затрат – списываются в расходы текущего финансового года на счет Х 401 20 ХХХ.
В то же время п. 66 Инструкции № 174н, № 183н предусмотрено, что общехозяйственные расходы могут быть отнесены на уменьшение финансового результата на счет 0 401 10 100 «Доходы текущего финансового года».
В письмах Минфина России от 29.04.2019 № 02-07-10/31748, от 27.02.2019 № 02-06-05/12657 разъясняется, что на счет 401 10 общехозяйственные расходы могут быть отнесены в случае невозможности их распределения на себестоимость готовой продукции, работ, услуг или на расходы текущего финансового года.
Если в учреждении формируются распределяемые общехозяйственные расходы, база их распределения определяется аналогично базе распределения накладных расходов.
Далее со счета 109 60 подлежат списанию фактические затраты по реализованным в течение отчетного периода работам, услугам и принятой к учету продукции (по аналогии с п. 122 Инструкции № 157н). Закрытие счета 109 60 не всегда производится в конце отчетного периода (месяца, квартала или финансового года).
Остаток счета 109 60 представляет собой затраты на производство еще не сданных заказчику услуг, работ или не принятой к учету продукции. Соответственно, счет 109 60 «закрывается» по мере сдачи услуг, работ заказчику или реализованной продукции.
В свою очередь, фактическая себестоимость, сформированная на счете 109 60, относится на уменьшение финансового результата в следующем порядке (п. 67 Инструкции № 174н, № 183н):
- в рамках иной приносящей доход деятельности по дебету счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)»;
- в рамках исполнения государственного (муниципального) задания по дебету счета 4 401 10 131 «Доходы экономического субъекта»;
- в рамках оказания медицинских услуг, предоставляемых застрахованным лицам в рамках базовой программы ОМС, от оказания медицинских услуг, предоставляемых женщинам в период беременности, женщинам и новорожденным в период родов и в послеродовой период, по дебету счета 0 401 10 132 «Доходы от оказания услуг (работ) по программе обязательного медицинского страхования».
К затратам, которые сразу можно списать в дебет счета 4 401 20 200 «Расходы экономического субъекта» (минуя счет 4 109 00 000), прежде всего, относятся расходы по содержанию недвижимого и особо ценного движимого имущества (абз. 4 п. 153 Инструкции № 174, абз. 4 п. 181 Инструкции № 183н). Непосредственно в дебет счета 4 401 20 200 могут списываться и другие расходы, если порядок формирования государственного (муниципального) задания (нормативных затрат) не предусматривает их включение в себестоимость услуг. В остальных случаях подобных исключений не предусмотрено.
В рамках приносящей доход деятельности могут осуществляться расходы, которые не относятся к деятельности по оказанию услуг (выполнению работ, изготовлению продукции) и не участвуют в формировании себестоимости выполненных учреждением платных работ (оказанных услуг). К таким расходам относятся расходы, которые носят чрезвычайный (незапланированный, нерегулярный) характер и искажают (по оценке учреждения) себестоимость услуги, работы или продукции. Например:
- пени и штрафы по налогам;
- возмещение убытков и вреда;
- нерегулярно выплачиваемые пособия и взносы на них;
- оплата за счет КФО 2 любых работ, услуг или товаров, которые полностью предназначены для деятельности по выполнению задания.
Таким образом, непосредственно в дебет счета 2 401 20 000, минуя счет 2 109 00 000, могут быть отнесены расходы за счет средств от приносящей доход деятельности, не связанные с этой деятельностью. Перечень таких расходов необходимо установить в учетной политике.
Согласно п. 21 Инструкции № 157н, п. 2.1 Инструкции № 174н, п. 3 Инструкции № 183н бюджетные и автономные учреждения при формировании номера счета бухгалтерского учета указывают:
- в разрядах 1–4 – аналитический код вида функции, услуги (работы) учреждения, соответствующий коду раздела, подраздела классификации расходов бюджетов;
- в разрядах 5–14 – нули, если иное не предусмотрено учетной политикой;
- в разрядах 15–17 – код аналитической группы подвида доходов бюджетов, код вида расходов, код аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов;
- в разрядах 24–26 – коды КОСГУ.
КПС счета 109 00 формируется в общеустановленном порядке (используется КПС вида КРБ).
Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т. д.).
Способ калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается учреждением или учредителем таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
Общехозяйственные расходы учреждения за отчетный период (месяц) распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг согласно учетной политике, а в части нераспределяемых расходов – увеличивают расходы текущего финансового года.
В рамках учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства, учредителя, налогового законодательства по раскрытию информации о затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета.
