В соответствии с п. 2 ст. 582 ГК РФ на принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия. В то же время имущество, поступившие бюджетному учреждению в качестве дара (пожертвования), закрепляется за учреждением на праве оперативного управления (п. 1 ст. 296, ст. 299 ГК РФ). При этом право оперативного управления возникает у бюджетного учреждения как при закреплении имущества собственником, так и по иным основаниям (п. 1 ст. 123.21 ГК РФ).

Коды вида финансового обеспечения (деятельности) применяются в целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения Рабочего плана счетов и указываются в 18-м разряде номера счета (п. 21 Инструкции № 157н). В то же время требования к аналитическому учету на счетах бюджетного учреждения регламентируются Инструкцией № 174н.

В соответствии с абз. 13 п. 150 Инструкции № 174н принятие к учету объектов имущества, за исключением денежных средств, полученных бюджетным учреждением в виде дара, пожертвования, отражается на основании договора, Акта приема-передачи (Акта дарения), подтверждающих безвозмездность передачи благотворителем имущества и факт получения объектов бюджетным учреждением, следующими бухгалтерскими записями: по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 401 10 100 «Доходы экономического субъекта», 0 401 40 100 «Доходы будущих периодов экономического субъекта» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 100 00 000 «Нефинансовые активы», 2 200 00 000 «Финансовые активы». При этом ОЦДИ подлежит учету на счетах бухгалтерского учета по аналитической группе 20 «Особо ценное движимое имущество учреждения».

Если первоначальная (фактическая) стоимость такого имущества не сформирована, его поступление отражается по дебету счета 0 106 20 000 «Вложения в особо ценное движимое имущество учреждения».

Согласно п. 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом.

При этом объекты основных средств, приобретенные в результате необменной операции, принимаются к балансовому учету по их справедливой (текущей оценочной) стоимости на дату приобретения (п. 22 Стандарта «Основные средства»). Вместе с тем согласно п. 52 Стандарта «Концептуальные основы...» установлено, что первоначальной стоимостью активов или обязательств, приобретенных (полученных) в результате необменной операции, является их справедливая стоимость на дату приобретения либо стоимость, отраженная в документах, подтверждающих переход прав на активы (возникновения обязательств). Иными словами, в рассматриваемой ситуации комиссия учреждения может принять решение о принятии к учету имущества, полученного по договору пожертвования, по справедливой стоимости либо по стоимости, отраженной в документах передающей стороной.

Как видите, нормами Инструкции № 174н прямо предусмотрено отражение хозяйственных операций, связанных с получением имущества в виде дара или пожертвования, только по КФО 2. При этом обращаем внимание, что учет основных средств по КФО 2 не является препятствием для их использования в деятельности в рамках государственного (муниципального) задания (предпоследний абзац письма Минфина России от 31.01.2014 № 02-06-10/3875).

В то же время согласно п. 6 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ размер субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания рассчитывается с учетом нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества. Поэтому содержание за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания особо ценного имущества, учтенного по КФО 2, недопустимо. Расходы по содержанию такого имущества учреждение должно осуществлять за счет собственных средств. Для того чтобы расходы на содержание такого имущества учитывались при расчете размера субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, требуется его закрепление за учреждением по коду финансового обеспечения 4 учредителем. При этом имущество должно использоваться преимущественно для деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания.

Конкретный порядок закрепления имущества за бюджетным учреждением законодательно не установлен. Решение о закреплении такого имущества с оформлением подтверждающего закрепление документа принимается учредителем (письмо Минфина РФ от 18.11.2011 № 02-03-10/5026). В настоящее время не существует установленных правовыми актами критериев, в соответствии с которыми возможно осуществить перевод нефинансовых активов с КФО 2 на КФО 4. Для принятия учредителем соответствующего решения необходимо обращение учреждения с обоснованием потребности включения такого ОЦДИ в состав имущества, учитываемого по КФО 4.

Учреждению в свою очередь целесообразно принимать решение о необходимости перевода имущества с КФО 2 на КФО 4 на основании заключения профильной комиссии учреждения, согласно которому имущество полностью или преимущественно используется в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания. Дополнительным аргументом в пользу перевода имущества, фактически используемого для выполнения государственного задания, с КФО 2 на КФО 4 выступает возможность формировать в учете бюджетного учреждения полную и достоверную информацию о фактической себестоимости государственных (муниципальных) услуг и финансовом результате по виду деятельности «4». Соответствующие положения (критерии, документальное оформление, корреспонденцию счетов) желательно включить в приказ об учетной политике бюджетного учреждения по согласованию с учредителем.

В соответствии с решением учредителя в учете бюджетного учреждения отражается перевод ОЦДИ с КФО 2 на КФО 4, а также корректируются расчеты с учредителем, отраженные в бухгалтерском учете на счете 4 210 06 000 «Расчеты с учредителем», и вносятся (при необходимости) соответствующие изменения в Перечень ОЦДИ.

Отметим, что действующими Инструкциями № 157н и 174н не предусмотрен порядок «перевода» активов с одного кода вида деятельности на другой. В то же время такой порядок предусмотрен в отношении принятия к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения (п. 146 Инструкции № 174н) с использованием счета 0 304 06 730 «Увеличение расчетов с прочими кредиторами» (см. также письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 № 02-14-05/5145, 42-7.4-05/5.1-11). Такие рекомендации обусловлены экономической сущностью подобных операций – они не приводят к увеличению (уменьшению) общей стоимости активов учреждения и не изменяют его финансовый результат.

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 2 101 2Х 310 Кредит 2 401 10 19Х – отражено принятие к учету ОЦДИ, поступившего в виде дара (пожертвования), по текущей оценочной стоимости, определенной комиссией учреждения.

2. Дебет 2 304 0Х 832 Кредит 2 101 2Х 410, Дебет 4 101 2Х 310 Кредит 4 304 0Х 732 – осуществлен перенос объекта основного средства ОЦДИ с КФО 2 на КФО 4 на основании решения учредителя.