Смерть относится к обстоятельствам прекращения трудового договора между сотрудником и работодателем, не зависящим от воли сторон, при наступлении которого необходимо оформить увольнение по п. 6 ч. 1 ст. 83 ТК РФ.

Плательщиками НДФЛ являются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ). Организации же, от которых физические лица получают доходы, в частности в виде заработной платы, признаются в отношении данных лиц и полученных ими доходов налоговыми агентами. Именно на налоговых агентов возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет удержанных сумм НДФЛ (п. 1 ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Подпунктом 3 п. 3 ст. 44 НК РФ определено, что обязанность по уплате налога и(или) сбора прекращается, в частности, со смертью налогоплательщика – физического лица. При этом наследникам вменяется обязанность погашать задолженность умершего лица только по имущественным налогам (земельный налог, налог на имущество физических лиц и транспортный налог).

В рассматриваемой ситуации на дату выплаты доходов в виде заработной платы сотрудник мертв. Соответственно, прекращена его обязанность по уплате НДФЛ и, как следствие, обязанность организации-работодателя (налогового агента) по исчислению и удержанию НДФЛ с данных доходов.

Что касается наследников, которым фактически выплачиваются рассматриваемые суммы, то на основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования (за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы и т. п.). Именно поэтому в расчете 6-НДФЛ выплату зарплаты умершего работника отражать не нужно (см. письмо ФНС России от 11.04.2019 № БС-4-11/6839@).

Таким образом, суммы, выплачиваемые наследникам умершего работника, не подлежат обложению НДФЛ. Соответственно, у работодателя отсутствуют обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ из сумм, подлежащих выплате родственникам, и перечислению его в бюджет. Аналогичного мнения придерживаются контролирующие органы (письма Минфина России от 22.01.2020 № 03-04-05/3420, от 24.07.2019 № 03-04-05/55035, от 17.09.2018 № 03-04-05/66356, от 06.10.2016 № 03-04-05/58142, ФНС России от 30.08.2013 № БС-4-11/15797@ и др.) и суды (апелляционное определение СК по гражданским делам Санкт-Петербургского городского суда от 04.09.2018 по делу № 33-16388/2018).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):

- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

- по договорам об отчуждении исключительного права и по лицензионным договорам о предоставлении права использования на РИД, указанные в пп.пп. 1–12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам. В том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее – НС и ПЗ) применяются по сути аналогичные положения (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

Как следует из данной нормы, объект обложения страховыми взносами возникает при одновременном наличии двух условий:

- выплаты и иные вознаграждения осуществлены в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию;

- выплаты и иные вознаграждения произведены в рамках определенных отношений (трудовые, гражданско-правовые и т. д.).

Не подлежат обложению страховыми взносами для организаций государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ).

Датой осуществления выплат в целях страховых взносов признается день их начисления (п. 1 ст. 424 НК РФ, п. 5 ст. 22, п. 9 ст. 22.1 Закона № 125-ФЗ).

Ввиду того, что на момент начисления взносов застрахованное лицо отсутствует, суммы заработной платы, начисленной за отработанное время, не облагаются страховыми взносами, в том числе от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если выплаты начислены после даты смерти работника (письма Минфина России от 22.08.2017 № 03-15-07/53912, от 24.04.2017 № 03-15-06/24374, от 16.03.2018 № 03-15-07/17189, письмо Минтруда России от 20.02.2013 № 17-3/292, постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17.11.2009 № 8079/09).

Суммы, причитающиеся умершему сотруднику, подлежат выплате членам его семьи или иждивенцам. Эти лица сами по себе могут являться лицами, подлежащими обязательному социальному страхованию в РФ. Однако эти лица не состоят с организацией в трудовых отношениях (а также иных отношениях, наличие которых влечет за собой возникновение объекта обложения страховыми взносами). Поэтому на выплаты, произведенные родственникам и(или) иждивенцам умершего сотрудника, страховые взносы также не начисляются (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

С данной точкой зрения согласны и контролирующие органы. См., например, письмо Минтруда России от 20.02.2013 № 17-3/292, письма Минфина России от 24.04.2017 № 03-15-06/24374, от 16.03.2018 № 03-15-07/17189, от 22.08.2017 № 03-15-07/53912 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 01.09.2017 № БС-4-11/17463@), от 24.01.2019 № 03-15-06/3656, от 21.02.2019 № 03-15-06/11380, приложение к письму ФСС РФ от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250 «Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат» (вопрос 4)). Эта позиция поддержана в постановлении Семнадцатого ААС от 13.07.2018 № 17АП-8274/18.

Таким образом, суммы заработной платы, начисленной после даты смерти работника, не образуют объекта обложения страховыми взносами, в том числе от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. На этом основании выплаты, причитающиеся умершему сотруднику, начисленные после его смерти, не отражаются в Расчете по страховым взносам и форме 4-ФСС. Данный вывод следует из Порядка заполнения РСВ, где предусмотрено, что в данный Расчет должны попадать только те выплаты, которые признаются объектом обложения страховыми взносами. Так, из п.п. 7.6–7.7, 8.5–8.6, 9.5–9.6 следует, что в РСВ отражаются суммы выплат и вознаграждений, поименованные в ст. 420 НК РФ (т. е. тех, которые являются объектом обложения), а также не подлежащих обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 422 НК РФ. Порядком заполнения 4-ФСС (см. п.п. 7.1, 7.2) предусмотрены аналогичные положения: в соответствующих графах формы отражаются суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц в соответствии со ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ (т. е. тех, которые являются объектом обложения), и суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ.