Вопрос: Согласно утвержденному Положению об оплате труда сотрудникам учреждения – муниципальным служащим ежегодно выплачивается социальная гарантия в виде компенсации на лечение. Облагаются ли данные выплаты НДФЛ и страховыми взносами?
- 09.04.2019
Компенсационные выплаты на лечение, выплачиваемые муниципальным служащим, не облагаются НДФЛ при условии, что такие выплаты произведены в форме безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также при выдаче наличных денежных средств (зачислении средств на счета налогоплательщиков в банках), предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщикам. В последнем случае налогоплательщики должны представить документы, подтверждающие целевое использование полученных денег.
Налоговые органы, а ранее представители фондов, придерживаются мнения, что такие выплаты, как компенсация лечения в отсутствие подтверждающих расходы документов, не признаются компенсациями, предусмотренными ТК РФ, поэтому они облагаются страховыми взносами.
Такие выплаты не облагаются взносами в том случае, если они были использованы служащим по целевому назначению (о чем могут свидетельствовать документы, подтверждающие расходы на лечение). При отсутствии таких документов риск возникновения спора с налоговыми органами достаточно высок в случае невключения рассматриваемых выплат в базу для начисления страховых взносов.
Обоснование позиции:
Согласно части седьмой ст. 11 ТК РФ на муниципальных служащих действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, распространяется с особенностями, предусмотренными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации о государственной службе и муниципальной службе.
В силу ч. 1 ст. 2 Закона № 25-ФЗ муниципальной службой признается профессиональная деятельность граждан, которая осуществляется на постоянной основе на должностях муниципальной службы, замещаемых путем заключения трудового договора (контракта).
Оплата труда и другие выплаты производятся в соответствии с трудовым законодательством, законодательством о муниципальной службе и трудовым договором (контрактом) (п. 3 ч. 1 ст. 11 Закона № 25-ФЗ).
Гарантии, предоставляемые муниципальному служащему, установлены ст. 23 Закона № 25-ФЗ, ч. 3 которой определено, что законами субъекта РФ и уставом муниципального образования муниципальным служащим могут быть предоставлены дополнительные гарантии.
НДФЛ
Для целей исчисления НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 217 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим, соответственно, все иные доходы облагаются НДФЛ в общем порядке (письмо Минфина России от 17.02.2016 № 03-04-09/8848).
Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) суммы:
- уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций (см. также письмо Минфина России от 21.06.2011 № 03-03-06/1/367);
- уплаченные общественными организациями инвалидов за оказание медицинских услуг инвалидам;
- уплаченные религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, за медицинские услуги, оказанные лицам, не состоящим с ними в трудовых отношениях, а также за приобретенные ими лекарственные средства для указанных лиц (см. письмо Минфина России от 02.09.2011 № 03-04-05/8-627).
Эти доходы физических лиц освобождаются от налогообложения в случаях:
- безналичной оплаты работодателями и(или) соответствующими общественными (некоммерческими) организациями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам;
- выдачи наличных или перечисления безналичных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям).
Все сказанное относится как к лечению, так и к прохождению профилактических (в том числе установленных ТК РФ обязательных (предварительных)) медосмотров (письмо Минфина России от 08.02.2018 № 03-15-06/7527).
Важным условием для освобождения таких доходов от обложения НДФЛ является наличие у медицинских организаций соответствующих лицензий, а также наличие документов, подтверждающих фактические расходы на медицинское обслуживание (письма Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/196, от 11.02.2011 № 03-04-06/6-23, ФНС России от 17.01.2012 № ЕД-3-3/75@). При непредставлении документов, подтверждающих целевой характер расходования денежных средств, компенсация оплаты лечения подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 24.12.2015 № 03-04-06/75902, от 21.07.2014 № 03-04-05/35546).
Таким образом, в случае представления лицом, которому произведена выплата на лечение, документов, подтверждающих целевой характер расходования данных средств, доход в виде полученных денежных средств будет освобождаться от налогообложения в сумме, не превышающей стоимости оказанных медицинских услуг.
Страховые взносы
Для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ).
База для исчисления страховых взносов для организаций определяется следующим образом: сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, минус суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).
Таким образом, страховыми взносами облагаются не любые выплаты, а только те, которые подпадают под определение объекта обложения взносами, содержащееся в ст. 420 НК РФ. Аналогичные положения содержатся в пп. 8 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», в связи с чем в дальнейшем в ответе речь идет об обложении страховыми взносами также и в отношении взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим (письма Минфина России от 30.08.2017 № 03-15-06/55670, от 10.07.2017 № 03-15-06/43634, от 27.04.2017 № 03-15-06/25473). То же самое можно сказать о перечне выплат, не облагаемых взносами, поименованных в ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ (письмо ФСС РФ от 14.03.2016 № 02-09-05/06-06-4615, письмо Минтруда России от 21.07.2016 № 17-4/В-283).
Отметим, что ст. 422 НК РФ напрямую не освобождает от обложения страховыми взносами суммы, уплаченные в качестве компенсации на лечение работников.
В то же время не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).
Понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены ТК РФ, в соответствии со ст. 164 которого компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Минфин России в письме от 10.07.2017 № 03-15-06/43634 указал, что «возмещаются именно понесенные расходы государственных гражданских служащих в связи с прохождением государственной гражданской службы, в том числе связанные с их лечением, что соответственно подтверждается документально. При отсутствии документального подтверждения целевого использования денежных выплат гражданским служащим, в том числе выплат на лечение, теряется непосредственно компенсационный характер таких денежных выплат и они рассматриваются как выплаты в рамках трудовых отношений и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке».
В письме ФНС РФ от 09.02.2017 № БС-4-11/2362 также указано, что «на денежную компенсацию, устанавливаемую законодательными актами субъектов Российской Федерации, государственным гражданским служащим, не использовавшим право на санаторно-курортное лечение, не распространяется действие ст. 422 НК РФ, и, следовательно, денежная компенсационная выплата на санаторно-курортное лечение и(или) отдых при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска, а также ежегодная денежная компенсация на оплату проезда к месту лечения и(или) отдыха и обратно, выплачиваемая гражданским служащим Воронежской области, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке».
То есть, по мнению налогового органа, в случае, если служащему выплачена компенсация на санаторно-курортное лечение, но он не использовал ее по целевому назначению (не представил документы о прохождении лечения), то такая выплата облагается взносами. Несмотря на то что в письме чиновники не обосновали такой вывод, полагаем, что они руководствовались тем, что в случае отсутствия документов, подтверждающих затраты на лечение, выплата теряет характер компенсационной (т. е. возмещающей расходы).
Полагаем, что данного мнения налоговые органы могут придерживаться и в отношении компенсации на лечение, выплачиваемой по заявлению муниципального служащего в заранее определенном размере.
Выводы судов по аналогичным вопросам строятся на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС от 14.05.2013 № 17744/12, согласно которой выплаты в пользу работников не являются оплатой труда и потому не облагаются страховыми взносами, если одновременно они:
- носят социальный характер;
- основаны на коллективном договоре;
- не являются стимулирующими;
- не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы;
- не предусмотрены трудовыми договорами.
Судьи исходят из того, что факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда, то есть носят систематический характер, зависят от трудового вклада работников, сложности, количества и качества выполняемой работы, исчисляются исходя из установленных окладов, тарифов, надбавок, периода трудового стажа.
Таким образом, социальные выплаты в пользу сотрудников (в частности, в виде оплаты или компенсации стоимости лечения сотрудника) не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы, а потому не являются объектом обложения страховыми взносами.
Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.03.2018 № Ф08-453/18 по делу № А53-11938/2017 суд установил, что «суммы выплат ежегодной компенсации на лечение муниципальным служащим, выплачиваемые в соответствии с решением представительного органа местного самоуправления, не подлежат обложению страховыми взносами». При этом рассматриваемые судом выплаты производились вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения и были связаны со статусом лица как муниципального служащего. При этом местный нормативный акт не предусматривал представления работниками каких-либо документов об использовании выплаты, то есть им не была установлена обязанность муниципальных служащих представлять какие-либо документы, подтверждающие целевое использование выплат на лечение.
При этом судьи исходили из отсутствия доказательств того, что спорные выплаты являются оплатой труда работников, зависели от трудового вклада работников, сложности, количества и качества выполняемой работы, исчислялись исходя из установленных окладов, тарифов, надбавок, периода трудового стажа.
В постановлении Девятнадцатого ААС от 28.03.2018 № 19АП-960/18 указано, что выплаты социального характера, основанные на законодательстве Российской Федерации, законодательстве субъектов Российской Федерации, локальных нормативных актах, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. В связи с чем такие выплаты не могут являться объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов в силу иной правовой природы, чем выплаты, связанные с оплатой труда.
Обращаем внимание, что судебная практика применительно к положениям гл. 34 НК РФ еще не сложилась. При этом специалисты налоговой службы обращают внимание, что судебная практика по аналогичным делам, принятая на основании норм Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», применению налоговыми органами не подлежит (письма ФНС России от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 № БС-4-11/18312).
Кроме того, отметим следующее. Неоднократно суды указывали, что в каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств. Доказательства различаются между собой по форме и содержанию. Различная оценка доказательств в делах, а также различные фактические обстоятельства дела не свидетельствуют о разном толковании норм права (см., например, постановление Седьмого ААС от 19.06.2015 № 07АП-2203/15).
Поэтому при неначислении страховых взносов на выплаты в виде компенсации на лечение служащим без последующего представления ими документов, подтверждающих расходы на лечение, существует риск возникновения спора с контролирующими органами.
