Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Организация бюджетной сферы может приобретать неисключительное право пользования программным обеспечением на основании лицензионного договора. По лицензионному договору обладатель исключительного права на программу для ЭВМ (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этой программы в установленных договором пределах (п. 1, 4 ст. 1286 ГК РФ).

В пункте 10.2.6 Порядка № 209н прямо установлено, что на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ относятся расходы на выполнение работ, оказание услуг в области информационных технологий, в том числе на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности (прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права пользования на результаты интеллектуальной деятельности).

Обратите внимание, что порядок отражения в учете неисключительных прав пользования сроком более 12 месяцев и менее 12 месяцев отличается. Так, объекты неисключительных прав со сроком использования более 12 месяцев учитываются на счете 0 111 6I 000 «Права пользования программным обеспечением и базами данных». При этом тот факт, что лицензия является бессрочной, не влияет на возможность определения комиссией учреждения срока полезного использования объекта. В то же время затраты на приобретение неисключительных прав пользования со сроком не более 12 месяцев целесообразно отражать с использованием счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов».

Неисключительное право пользования НМА принимается к учету по первоначальной стоимости (п. 10 Стандарта «Нематериальные активы»).

Порядок формирования первоначальной стоимости приобретенного в результате обменной операции неисключительного права на программное обеспечение установлен п. 11–15 Стандарта «Нематериальные активы» и включает в себя цену приобретения в соответствии с лицензионным договором, а также сумму любых фактических затрат, связанных с приобретением неисключительного права на программное обеспечение.

Для учета фактических затрат в целях формирования первоначальной стоимости неисключительных прав пользования на программное обеспечение предусмотрен счет 0 106 6I 000 «Вложения в права пользования нематериальными активами – программное обеспечение и базы данных».

Использовать данный счет необходимо, если первоначальная стоимость включает не только цену приобретения, но и иные фактические затраты, связанные с приобретением лицензионного программного обеспечения.

Вместе с тем Инструкциями по учету предусмотрена возможность не использовать счет 106 60, если неисключительные права принимаются к учету по цене приобретения в соответствии с лицензионным договором и учреждение не производит дополнительных затрат, определенных в п. 11 Стандарта «Нематериальные активы» (п. 41.1 Инструкции № 162н).

Принятие к учету неисключительных прав пользования на программное обеспечение по цене приобретения, сформированной исполнителем лицензионного договора, отражается следующим образом:

Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 302 26 73Х – приобретено неисключительное право пользования в соответствии с лицензионным договором на срок не менее одного года.

Если приобретены (переданы) неисключительные права на программный продукт со сроком полезного использования 12 месяцев и меньше, то для отражения данной программы следует применять счет 401 50 «Расходы будущих периодов (п. 302 Инструкции № 157н). То есть в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражаются следующие корреспонденции счетов:

Дебет 0 401 50 226 Кредит 0 302 26 73Х – приобретено неисключительное право пользования в соответствии с лицензионным договором на срок не более одного года;

Дебет 0 109 Х0 226 (0 401 20 226) Кредит 0 401 50 226 – ежемесячно равными долями расходы будущих периодов относятся на финансовый результат начиная с месяца, в котором возникло право пользования.

При принятии к учету программного обеспечения без применения счета 106 6I необходимо удостовериться, что неисключительные права предоставлены учреждению в момент приобретения программы. Такой подход обоснован, если право использования предоставляется по лицензионному договору, заключенному в письменной форме, и возникает в момент подписания договора или предоставления программы.

Обязательным условием для отражения актива на счете 111 60 является именно факт предоставления права на срок свыше 12 месяцев, а не обязанность его предоставить. При этом следует учесть, что дата подписания лицензионного договора не всегда совпадает с датой предоставления права пользования. Если такие даты не совпадают, в период с момента подписания договора до момента предоставления права в учете учреждения-лицензиата отражается расходное/бюджетное обязательство, а также в зависимости от условий договора могут отражаться расчеты по обязательствам, возникшим в связи с исполнением лицензиаром условий договора (например, предоставлены необходимые для активации ключи, пароли, коды доступа, установочные диски, экземпляр программы, документация). Цена приобретения права пользования (сумма вознаграждения по договору) в таком случае формирует вложения в права пользования НМА сроком свыше 12 месяцев, которые учитываются на счете 106 60 до даты фактического предоставления неисключительного права пользования программным обеспечением в соответствии с условиями договора.

Вместе с тем приобретение программного обеспечения возможно и без заключения лицензионного договора в письменной форме, и неисключительное право возникает на основании договора присоединения. Такой договор считается заключенным при соблюдении условий, изложенных на приобретаемом экземпляре программы («коробочная», «упаковочная» версия) или в электронном виде – например, в момент установки программы на оборудование, ее активации (введении кодов доступа) на сайте правообладателя (п. 5 ст. 1286 ГК РФ). До момента заключения договора присоединения и возникновения у учреждения неисключительных прав пользования расходы на приобретение программного обеспечения учитываются на счете 106 6I даже при условии, что учреждение не будет производить дополнительных затрат.

Не следует забывать, что согласно п. 6 Стандарта «Нематериальные активы» к нематериальным активам относятся объекты НФА, предназначенные для неоднократного и(или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев. Но определение срока полезного использования не входит в обязанности бухгалтерской службы, и не всегда срок действия лицензионного договора будет совпадать со сроком использования права в деятельности учреждения. А в ситуации, когда учреждение приобретает право по лицензионным договорам без ограничения срока использования («бессрочным» лицензиям), срок полезного использования может установить только комиссия учреждения. При этом до принятия комиссией решения у бухгалтера нет уверенности, что такой объект будет использоваться в деятельности учреждения свыше 12 месяцев и учитываться на счете 111 60 «Права пользования нематериальными активами», а отражать операцию в учете необходимо своевременно.

В 24–26 разрядах счетов 0 111 6I 000 и 106 6I 000 применяются следующие подстатьи КОСГУ в зависимости от определенности срока, установленного комиссией:

- 352 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования»;

- 353 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования».