В результате реализации мероприятий, предусмотренных актами о списании объектов основных средств, в распоряжение учреждений поступают отходы (в частности, металлолом), а также комплектующие, запасные части и другие «вторичные» материалы. Согласно ст. 4 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» право собственности на отходы определяется в соответствии с гражданским законодательством. Учитывая положения п.п. 2, 3 ст. 299 ГК РФ, можно сделать вывод, что весь металлолом и иные отходы, поступающие в связи со списанием объектов имущества, принадлежат учреждению на праве оперативного управления.
В соответствии с п. 34 Инструкции № 174н порядок отражения в учете операций по оприходованию материальных запасов зависит от обстоятельств, при которых получены такие материальные запасы. Так, принятие к учету остающихся в распоряжении бюджетного учреждения материальных запасов, полученных от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами». При этом принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов (в том числе металлолома), остающихся в распоряжении учреждения для хозяйственных нужд по результатам проведения ремонтных работ, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» и кредиту счета 0 401 10 199 «Прочие неденежные безвозмездные поступления».
Исходя из положений письма Минфина России от 22.10.2020 № 02-08-10/93231 по коду классификации доходов бюджета 000 2 07 10000 00 0000 180 «Прочие безвозмездные неденежные поступления в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации», то есть с применением статья аналитической группы подвида доходов бюджетов 180 «Прочие доходы», отражаются операции именно по оприходованию металлолома по результатам проведения ремонтных работ. При этом, безусловно, указанный порядок применения составных частей кодов доходов бюджетов не может распространяться и на операции по принятию к учету металлолома в результате ликвидации объектов основных средств.
При ведении бюджетными учреждениями бухгалтерского учета хозяйственные операции на счетах отражаются (п. 2.1 Инструкции № 174н):
- в 1-4 разрядах номера счета - код раздела, подраздела классификации расходов бюджетов в соответствии с видом деятельности;
- в 5-14 разрядах номера счета - нули, если иное не предусмотрено учетной политикой учреждения;
- в 15-17 разрядах номера счета - статья аналитической группы подвида доходов бюджетов, код вида расходов, статья аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов.
По счетам аналитического учета счета 0 100 00 000 «Нефинансовые активы», в том числе и счета 105 00 000 «Материальные запасы», в 5-17 разрядах номера счета отражаются нули, если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств в соответствии с п. 2.1 Инструкции № 174н. Исключений в отношении порядка формирования номера счета 401 10 172 «Доходы от операций с активами» при принятии к учету материальных запасов при ликвидации основного средства не предусмотрено.
Так, Таблицей соответствия кодов классификации доходов и статей (подстатей) КОСГУ кодам Классификации доходов, установленным Руководством по статистике государственных финансов (СГФ-2014), применяемой начиная с 1 января 2021 года, не предусмотрена возможность применения какого-либо кода доходов бюджета подгруппы доходов бюджета 2 07 «Прочие безвозмездные поступления», в 18-20 разрядах которых указывается статья аналитической группы подвида доходов бюджетов 180 «Прочие доходы», в увязке с подстатьей 172 «Доходы от выбытия активов» КОСГУ. Не предусмотрено было такой возможности и в соответствии с Таблицей соответствия кодов классификации доходов и статей (подстатей) КОСГУ кодам Классификации доходов, установленным Руководством по статистике государственных финансов (СГФ-2014), применяемой в 2020 году.
В то же время согласно подп. «г» п. 3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 №№ 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291 операции по обособлению (реклассификации, разукомплектации) объектов нефинансовых активов, являющихся инвентарным объектом учета, с одновременным принятием полученных в результате обособления новых объектов учета (операций между аналитическими группами синтетического учета и (или) аналитическими видами синтетического учета имущества), подлежат отражению в бюджетном учете по коду доходов бюджета 1 14 00000 00 0000 000 «Доходы от продажи материальных и нематериальных активов». Полагаем, что при формировании 1-17 разрядов номера счета аналитического учета счета 0 401 10 172 при отражении операций по оприходованию материальных запасов, остающихся в распоряжении учреждения по результатам списания объектов нефинансовых активов (основных средств или материальных запасов) целесообразно применять составные части кода доходов бюджета, относящихся к подгруппе доходов бюджета 1 14 «Доходы от продажи материальных и нематериальных активов».
В соответствии с положениями Приложения 1 к Порядку № 85н в 18-20 разрядах кодов доходов бюджета подгруппы доходов бюджета 1 14 могут быть указаны соответствующие статьи аналитической группы подвидов доходов бюджетов 400 «Выбытие нефинансовых активов».
Таким образом, при оприходовании металлолома, полученного от ликвидации основного средства, в 15-17 разрядах номера счета 0 401 10 172 может быть указана статья 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» аналитической группы подвида доходов бюджетов.
Согласно п. 12.2 Порядка № 85н операции по выбытию нефинансовых активов, в том числе при их реализации, в части кассовых поступлений и выбытий отражаются по аналитической группе подвида доходов 400 «Выбытие нефинансовых активов». На основании п. 12.2.4. Порядка N 85н доходы от выбытия материальных запасов, в том числе доходы от реализации материальных запасов, отражаются по статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» аналитической группы подвида доходов бюджетов.
Таким образом, и операции по поступлению материальных запасов в результате ликвидации основного средства, и операции по выбытию металлолома, а также признанию доходов от его реализации отражаются с указанием в 15-17 разрядах номера счета аналитического учета счета 0 401 10 172 статьи аналитической группы подвида доходов бюджетов 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов».
В соответствии с п.п. 197, 220 Инструкции № 157н в бюджетном учреждении поступающие доходы могут учитываться на счетах 205 00 «Расчеты по доходам» и 209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам». При этом на счете 205 00, как правило, отражается начисление и поступление доходов, которые связаны с осуществлением уставных видов деятельности бюджетного учреждения (смотрите абз. 7 п. 93 Инструкции № 174н). Такие доходы, в основном, учреждение заранее может спланировать. В свою очередь, на основании п.п. 220, 221 Инструкции № 157н для отражения расчетов по иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения госсектора и которые не связаны с осуществлением уставных видов деятельности, применяется счет 209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам». Такие поступления носят разовый, непостоянный характер.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть оформлены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 2 105 36 346 Кредит 2 401 10 172 - оприходован металлолом;
2. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 446 - на основании приемосдаточного акта отражено списание металлолома в связи с реализацией;
3. Дебет 2 205 74 56Х Кредит 2 401 10 172 - начислен доход от реализации металлолома;
4. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 74 66Х, увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 440; КОСГУ 446) - отражено поступление денежных средств за принятый металлолом.
