С 2018 года учреждения государственного сектора при ведении бухгалтерского учета применяют Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда»).
Перечень правоотношений (виды договоров), на которые распространяется СГС «Аренда», установлен положениями п. 2 Стандарта. Указанный перечень включает договоры аренды (в том числе лизинга) и договоры безвозмездного пользования.
СГС «Аренда» не применяется в случаях, предусмотренных п.п. 4, 10 СГС «Аренда». Кроме того, согласно п.п. 32, 383 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), и письму Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, СГС «Аренда» не применяется при передаче объектов нефинансовых активов учреждениями, созданными собственником государственного имущества, при выполнении ими функций по содержанию государственного имущества и организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственником, в целях использования последними указанного имущества при выполнении возложенных на них функций (полномочий), без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию.
В рассматриваемой ситуации договор безвозмездного пользования под указанные исключения не подпадает. Соответственно, СГС «Аренда» в рассматриваемой ситуации следует применять.
Стандартом предусмотрено два вида аренды: операционная и неоперационная (финансовая). Классификация объекта учета аренды осуществляется на основании критериев, перечисленных в разделе III СГС «Аренда». Классификация объекта учета аренды является субъективным суждением должностных лиц учреждения. Как разграничить операционную и финансовую аренду, читайте в Энциклопедии решений.
О том, что объекты, передаваемые в безвозмездное бессрочное пользование, могут быть квалифицированы в качестве объектов финансовой аренды, указано в системных рекомендациях Минфина России (см., в частности, п. 3 Методических рекомендацией по применению СГС «Основные средства», доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). В то же время в частных разъяснениях Минфин России указывал на возможность учета переданных в безвозмездное бессрочное пользование объектов в качестве объектов операционной аренды (письмо Минфина России от 07.03.2018 № 02-07-10/14794). При этом принимается допущение, что объект передан на время цикла бюджетного планирования (3 года).
При классификации объектов учета в качестве объектов операционной аренды в учете у ссудодателя факт передачи имущества в безвозмездное пользование отражается как операции по внутреннему перемещению на балансовых счетах. При этом начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах Рабочего плана счетов субъекта учета (п. 24 СГС «Аренда», п. 33 Инструкции № 157н). Исключение – передача в пользование части инвентарного объекта основного средства (например, помещения в здании), если субъектом учета не принято решение об обособлении передаваемой части имущества. В этом случае операции по внутреннему перемещению объекта НФА не отражаются (п. 1 раздела III.3 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464).
Амортизация по переданному имуществу начисляется в установленном порядке.
Одновременно факт передачи имущества в пользование отражается в качестве увеличения забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» (п. 383 Инструкции № 157н). Кроме того, в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) отражается запись о передаче объекта (части объекта) в пользование иному юридическому лицу.
Передача и возврат объектов имущества, учитываемых на счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование», оформляется Актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).
Объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования, являются объектами учета аренды на льготных условиях (п. 26 СГС «Аренда»). При этом передача объекта аренды на льготных условиях предусматривает отражение в учете ссудодателя (п. 29.1 СГС «Аренда», п. 94.1 Инструкции № 162н):
- отложенных доходов от предоставления права пользования активом в корреспонденции со счетом 0 401 40 121;
- отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом при предоставлении имущества казенным учреждением государственному учреждению в корреспонденции со счетом 0 401 50 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».
Исходя из положений п. 29.2 СГС «Аренда» в течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета Рабочего плана счетов субъекта учета (доходов от собственности, расходов по безвозмездным перечислениям).
При этом положениями п.п. 29–30.3 СГС «Аренда» установлены следующие особенности отражения объектов учета аренды при безвозмездном пользовании:
- доход от предоставления права пользования активом признается в учете по справедливой стоимости арендных платежей;
- сумма справедливой стоимости арендных платежей отражается в качестве отложенных расходов по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.
В соответствии с положениями п.п. 29.2 и 30.2 СГС «Аренда» на финансовый результат текущего периода с обособлением на соответствующих счетах аналитического учета Рабочего плана счетов субъекта учета в течение срока пользования имуществом равномерно относятся:
- предстоящие доходы от предоставления права пользования активом;
- отложенные расходы по упущенной выгоде от предоставления права пользования активом.
Учитывая изложенное, а также положения Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, передача казенным учреждением имущества по договору безвозмездного пользования при операционной аренде отражается проводками:
1. Увеличение забалансового счета 26 – отражена информация о передаче объекта в безвозмездное пользование по стоимости, указанной в акте передачи.
2. Дебет КДБ 1 210 05 560 Кредит КДБ 1 401 40 121 – отражено признание доходов будущих периодов по справедливой стоимости арендных платежей.
3. Дебет КРБ 1 401 50 241 Кредит КДБ 1 210 05 660 – отражено признание отложенных расходов по упущенной выгоде в размере справедливой стоимости арендных платежей.
Далее ежемесячно отражается:
4. Дебет КДБ 1 401 40 121 Кредит КДБ 1 401 10 121 – отражено признание доходами текущего финансового года доходов будущих периодов в размере справедливой стоимости арендных платежей за месяц.
5. Дебет КРБ 1 401 20 241 Кредит КРБ 1 401 50 241 – в той же сумме отражено признание расходов текущего года по упущенной выгоде.
