Учреждение вправе воспользоваться предложенной в вопросе корреспонденцией при списании погибших насаждений, при этом рекомендуем закрепить ее в учетной политике. Такая корреспонденция применяется большинством экспертов. Тем не менее, мы придерживаемся иной позиции, основанной на экономическом смысле операций по капитальному вложению в нефинансовые активы.
Обоснование вывода:
Многолетние насаждения учитываются на балансе организации госсектора в составе основных средств в случае осуществления этой организацией соответствующих капвложений (п. 15 СГС «Основные средства», п. 43 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н)).
Насаждения, не являющиеся продуктами производства, должны отражаться в составе непроизведенных активов, но только в момент вовлечения в экономический оборот (п.п. 70, 71 Инструкции № 157н).
Следует отметить, что не все деревья и кустарники нужно учитывать как многолетние насаждения на счете 0 101 37 000 «Биологические ресурсы». Насаждения могут быть зачислены в состав основных средств только в том случае, если учреждение несло затраты на их создание или же эти затраты были переданы какой-нибудь организацией (см., к примеру, письмо Минфина России от 11.01.2017 № 03-05-05-01/314). Если многолетние насаждения растут на территории уже много лет и никаких вложений в их посадку не было, учреждение вправе учитывать данные объекты на специальном забалансовом счете, предусмотренном для этих целей учетной политикой.
При этом формирование их первоначальной стоимости в объеме фактических затрат осуществляется с применением счета 0 106 31 000 «Вложения в основные средства – иное движимое имущество учреждения» (п. 130 Инструкции № 157н, п. 30 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, далее – Инструкция № 162н).
На практике под влиянием различных климатических факторов и форс-мажорных обстоятельств насаждения (саженцы) могут не прижиться (погибнуть), не достигнув эксплуатационного возраста или периода плодоношения. Несмотря на значительное количество разъяснений, рекомендующих списывать погибшие саженцы (списание погибших саженцев, не достигших возраста плодоношения либо эксплуатационного возраста, отражается по дебету счета 0 401 31 172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счета 0 106 31 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства»), мы придерживаемся иной позиции, основанной на экономическом смысле операций по капитальному вложению в нефинансовые активы.
По сути, на этапе капитальных вложений формируется первоначальная стоимость объекта нефинансовых активов, впоследствии принимаемого в состав основных средств. При этом объект, переводимый из состава «вложений» в состав основных средств, должен быть приведен в состояние, пригодное к использованию (п. 47 Инструкции № 157н). То есть полученный объект основных средств может и должен приносить экономическую выгоду его обладателю, что в данном случае означает достижение эксплуатационного возраста. И здесь принципиально важно, что в свете рассматриваемой ситуации считать объектом.
Как было сказано выше, в силу п. 43 Инструкции № 157н капитальные вложения учреждения в многолетние насаждения включаются им в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. То есть объектом учета многолетних насаждений (инвентарным объектом) является совокупность зеленых насаждений, обособленная по признакам: вид, дата закладки, количество деревьев (кустов), номер участка (полосы), площадь в квадратных метрах. Например, объектами учета многолетних насаждений могут являться участки территории, на которых произрастают многолетние растения:
- зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории организации и т. п., независимо от количества, возраста и породы насаждений;
- зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения;
- насаждения каждого участка (района) полезащитных полос и т. п.
Отдельные многолетние растения (куст, дерево) объектами основных средств, как правило, не являются. В качестве самостоятельных единиц учета отдельные многолетние растения могут признаваться, например, если они выращиваются с целью дальнейшей реализации (питомник) или для научно-исследовательской работы (ботанический сад).
В этой связи нам представляется нецелесообразной корректировка данных счета 106 00 «Вложения в нефинансовые активы» на стоимость саженцев, погибших до достижения ими эксплуатационного возраста, если эта величина не является существенной. Однако данная информация может быть отражена в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (форма 0504031). Соответственно, и расходы по восполнению многолетних насаждений могут увеличивать стоимость капвложений (объектов основных средств), если они являются существенными.
Списание же саженцев с балансового учета, по нашему мнению, возможно лишь в случае их гибели до высадки, то есть когда они учитывались в составе материальных запасов. Оформить списание в таком случае следует Актом о списании материальных запасов (форма 0504230).
В заключение отметим, что многолетние насаждения являются специфическим объектом учета и их природа должна быть принята во внимание при определении методологии отражения операций, связанных с их закладкой, выращиванием, эксплуатацией и списанием. Большое значение имеют внутренние стандарты конкретного экономического субъекта. И поскольку положениями Инструкции № 157н и Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, четкий порядок учета многолетних насаждений не установлен, рекомендуем все принятые учреждением по данному вопросу решения, алгоритм действий профильной комиссии учреждения и разработанные формы первичных документов закрепить в своей учетной политике.
