25 марта 2020 года был издан и опубликован Указ Президента РФ № 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней», которым в целях обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения на территории РФ дни с 30 марта по 03 апреля 2020 года установлены как нерабочие с сохранением за работниками заработной платы. Указом Президента РФ от 02.04.2020 № 239 «О мерах по обеспечению санитарно-эпидемиологического благополучия населения в связи с распространением коронавирусной инфекции» режим нерабочих дней продлен по 30 апреля 2020 года включительно.

Указанные нерабочие дни не являются ни праздничными, ни выходными и имеют особый статус (ст.ст. 111, 112 ТК РФ, п. 3 Рекомендаций Минтруда), в связи с чем возникают вопросы по порядку выплаты работникам заработной платы за март, срок выплаты которой приходится на нерабочие дни, и, как следствие, по порядку уплаты с этого дохода НДФЛ и отражению этой операции в расчете 6-НДФЛ.

Особенности заполнения расчета 6-НДФЛ обусловлены видом выплачиваемого физическим лицам дохода (п. 2 ст. 230 НК РФ, Порядок заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@).

Так, доход в виде заработной платы за март, а также исчисленный с него НДФЛ будут формировать показатели строк 020 и 040 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за I квартал 2020 года вне зависимости от даты фактической выплаты этой зарплаты (п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ).

В свою очередь в разделе 2 эта операция отражается в том периоде, на который приходится срок уплаты налога в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 НК РФ (строка 120). В отношении зарплаты он определяется как день, следующий за днем выплаты налогоплательщику дохода (письма ФНС России от 29.10.2019 № БС-4-11/22150@, от 01.11.2017 № ГД-4-11/22216@ (п.п. 13, 14, 18), от 20.01.2016 № БС-4-11/546@, УФНС по Московской области от 21.02.2018 № 16-12/021202@ и др.).

На основании п. 7 ст. 6.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 01.04.2020 № 102-ФЗ) в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ или актом Президента РФ выходным, нерабочим праздничным и(или) нерабочим днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Как видим, правила исчисления сроков для целей НК РФ теперь распространяются на выходные, нерабочие праздничные и(или) нерабочие дни (ранее – выходные и(или) нерабочие праздничные). А значит срок, приходящийся на установленные Президентом РФ нерабочие дни, переносится на следующий за ними рабочий день (понятие которого, приведенное в п. 6 ст. 6.1 НК РФ, также уточнено Законом № 102-ФЗ), что вполне применимо к срокам уплаты НДФЛ и представления расчета 6-НДФЛ (письма Минфина России от 08.02.2018 № 03-04-09/7597, ФНС России от 15.11.2019 № БС-4-11/23242@).

Пример 1. Выплата заработной платы за март производится 15 апреля. На эту дату производится удержание исчисленного налога. Организация не относится к числу исключений, приведенных в п. 2 Указа № 206, п. 4 Указа № 239 и п. 3 Указа № 294, поэтому срок уплаты налога, приходящийся на нерабочий день 16 апреля, переносится на ближайший рабочий день 12 мая.

Операцию следует отразить в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за полугодие 2020 года следующим образом:

- строка 100 – 31.03.2020;

- строка 110 – 15.04.2020 (дата удержания НДФЛ при фактической выплате дохода, п. 4 ст. 226 НК РФ);

- строка 120 – 12.05.2020;

- строки 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Стоит заметить, что для целей НДФЛ «датой фактического получения дохода» в виде оплаты труда за март 2020 года является именно 31 марта вне зависимости от того, является ли этот день рабочим по законодательству. Порядок исчисления сроков, установленный положениями п. 7 ст. 6.1 НК РФ, на дату фактического получения дохода не распространяется (письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-3-11/2169).

Сумму фактически удержанного НДФЛ также нужно учесть при формировании показателя строки 070 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за полугодие.

Пример 2. Сложнее обстоит дело в случае выплаты зарплаты в последний рабочий день перед объявленными нерабочими по аналогии положения ст. 136 ТК РФ, т. е. 27 марта 2020 года.

Как говорилось выше, дата фактического получения дохода в виде зарплаты, определяемая как последний день месяца, неизменна. Поскольку до окончания месяца доход не может считаться полученным, то оснований для исчисления и удержания НДФЛ на дату досрочной выплаты зарплаты у налогового агента не возникает. Финансовое ведомство неоднократно разъясняло, что до окончания месяца налог не может быть исчислен и удержан. Перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается (письма Минфина России от 13.11.2019 № 03-04-06/87581, от 13.02.2019 № 03-04-06/8932, от 15.12.2017 № 03-04-06/84250, от 13.04.2017 № 03-04-05/22521, от 23.11.2016 № 03-04-06/69196 и др.). На указанную позицию обращает внимание и ФНС России, разъясняя порядок заполнения расчета 6-НДФЛ (письмо от 30.05.2016 № БС-4-11/9532@).

Тем не менее, налоговое ведомство допускает возможность удержания НДФЛ при выплате зарплаты до окончания месяца, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5106. Принимая во внимание эти разъяснения, операция по выплате зарплаты 27 марта 2020 года с удержанием на эту дату НДФЛ может быть отражена в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за I квартал 2020 года следующим образом:

- строка 100 – 31.03.2020;

- строка 110 – 27.03.2020;

- строка 120 – 30.03.2020 (срок, не позднее которого должен быть перечислен удержанный НДФЛ с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ в редакции, действовавшей до 01 апреля 2020 года);

- строки 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Сумма удержанного налога включается в показатель строки 070 расчета 6-НДФЛ за I квартал.

При этом каких-либо контрольных соотношений применительно к строкам 100 и 110 не предусмотрено. С данными КРСБ сверяется (письмо ФНС России от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@):

- показатель строки 070 – в части уплаченного с начала года налога (соотношение 2.1);

- дата по строке 120 – дата перечисления налога не должна быть позднее даты, указанной по этой строке. В ином случае у налоговых органов возникает предположение о возможном нарушении срока перечисления удержанной суммы НДФЛ.

Но этот вариант заполнения раздела 2 актуален при фактическом удержании налоговым агентом НДФЛ 27 марта 2020 года. С учетом п. 9 ст. 226 НК РФ иное отражение операции при фактическом удержании и перечислении удержанной суммы в бюджет на день выплаты зарплаты может привести к спорам с налоговым органом.

Если же налоговый агент придерживается позиции Минфина и планирует удержать исчисленный с мартовской зарплаты налог при ближайшей выплате доходов в последующих месяцах, то порядок заполнения раздела 2 будет аналогичен приведенному в Примере 1.

Обратите внимание: Закон № 102-ФЗ не содержит положений, позволяющих распространить внесенные в ст. 6.1 НК РФ изменения на прошлые периоды (ст. 7 Закона № 102-ФЗ). В свою очередь, до 01.04.2020 формулировки Указа № 206 и НК РФ не позволяли однозначно говорить о возможности распространения положений п. 7 ст. 6.1 НК РФ на нерабочие дни, установленные с 30 марта по 03 апреля 2020 года.

Исходя из смысла ст. 6.1 НК РФ и целей, преследуемых вводимыми в связи с распространением COVID-19 мерами, полагаем, что для субъектов, не относящихся к исключениям, перенос сроков возможен и в отношении событий, приходящихся на нерабочий период до 01 апреля, что согласуется с письмами Минфина России от 31.03.2020 № 03-02-07/2/25589 и ФНС России от 01.04.2020 № СД-4-3/5547@ (доводится до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков). Из заключения Совета Федерации в рамках прохождения соответствующей процедуры также следует, что Законом № 102-ФЗ в этой части вносится лишь техническая поправка, уточняющая порядок исчисления сроков.

Поэтому допускаем, что срок уплаты НДФЛ, удержанного налоговым агентом при выплате зарплаты 27 марта 2020 года, также может быть перенесен на 12 мая 2020 года. Но при отсутствии разъяснений, касающихся непосредственно уплаты НДФЛ налоговыми агентами, говорить об отсутствии рисков такого подхода не приходится. Предложенный в Примере 2 вариант заполнения строки 120 на сегодняшний день нам представляется наиболее безопасным. Во всяком случае, такое отражение (конечно, при уплате удержанного налога до указанной даты) не приводит к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, и не требует представления уточенного расчета (п. 6 ст. 81 НК РФ; письма ФНС России от 29.10.2019 № БС-4-11/22150@, от 15.12.2016 № БС-4-11/24134).

Поскольку нерабочие дни с 30 марта по 30 апреля 2020 года не являются ни праздничными, ни выходными, формально у работодателя не возникает оснований для переноса дат выплаты заработной платы, как и других выплат, производимых в рамках трудовых отношений (оплата отпусков, пособий по временной нетрудоспособности, выплаты при увольнении и т. п.). Из последних разъяснений специалистов Минтруда России и Роструда следует, что в нерабочие дни сотрудники должны получить заработную плату не позже установленных ПВТР дат.

В условиях отсутствия официальных комментариев в отношении выплат, производимых в апреле, необходимо руководствоваться теми же общими принципами налогообложения, указанными выше, а именно:

- дата фактического получения физическими лицами дохода, определяемая в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ, неизменна;

- сроки уплаты удержанного НДФЛ, приходящиеся на нерабочие дни, без каких-либо рисков могут быть перенесены на первый рабочий день 06.05.2020 только организациями, на которых режим нерабочих дней однозначно распространяется;

- для организаций, продолжающих работу в «нерабочие дни» (как обязанных работать, так и тех, которые не ограничены в работе, но решение об осуществлении деятельности определяют самостоятельно с учетом оценки рисков и возможности соблюдения противовирусных мер) сроки уплаты НДФЛ переносить не следует.

Пример 3. Организация относится к лицам, продолжающим деятельность в апреле 2020 года на основании пп. «ж» п. 4 Указа № 239. Заработная плата за первую половину апреля выплачена 23 апреля, окончательный расчет за этот месяц производится 08 мая.

Операция подлежит отражению в расчете 6-НДФЛ за полугодие 2020 года. Сумма дохода, сумма исчисленного с него налога и удержанный НДФЛ в общем порядке должны включаться в показатели строк 020, 040, 070 раздела 1.

Раздел 2 будет заполнен следующим образом:

- строка 100 – 30.04.2020;

- строка 110 – 08.05.2020;

- строка 120 – 12.05.2020;

- строки 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Дата получения дохода (строка 100) в отношении зарплаты за апрель определяется как 30.04.2020 вне зависимости от сроков и периодичности выплаты зарплаты (п. 2 ст. 223 НК РФ). На эту дату налоговый агент исчисляет НДФЛ – строка 040 (п. 3 ст. 226 НК РФ). Удержать (строка 110) исчисленную сумму необходимо при окончательном расчете по итогам месяца, т. е. 08.05.2020 (п. 4 ст. 226 НК РФ), а перечислить удержанный НДФЛ работодатель обязан не позднее следующего рабочего дня (п. 6 ст. 226 НК РФ). Поскольку срок уплаты налога (строка 120) приходится на выходной и одновременно на нерабочий праздничный день 09 мая, он переносится на первый рабочий день (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ, часть вторая ст. 112 ТК РФ).

На сегодняшний день приведенный порядок распространяется на любых налоговых агентов, как работающих, так и не работающих в апреле 2020 года.

Пример 4. Работник уходит в очередной отпуск с 20 апреля 2020 года. Отпускные с учетом ст. 136 ТК РФ выплачены 15 апреля 2020 года. Работодатель относится к непрерывно действующим организациям (пп. «а» п. 4 Указа № 239).

Дата получения дохода в виде отпускных определяется по дате фактической выплаты денежных средств работнику, т. е. 15 апреля 2020 года (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). На эту же дату налоговый агент обязан исчислить и удержать НДФЛ, а перечислить удержанную сумму необходимо не позднее 30 апреля 2020 года (п.п. 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

В разделе 2 расчета 6-НДФЛ за полугодие операция должна быть отражена следующим образом:

- строка 100 – 15.04.2020;

- строка 110 – 15.04.2020;

- строка 120 – 30.04.2020;

- строки 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Также указанная выплата должна найти отражение в обобщенных показателях раздела 1, в частности, по строкам 020, 040, 070.

Пример 5. Возьмем исходные данные из Примера 4. При этом на организацию распространяется режим нерабочих дней, установленный указами (организация ограничена в возможности осуществлять деятельность в период с 30 марта по 08 мая), в связи с чем при неизменности дат фактического получения дохода, исчисления и удержания НДФЛ срок уплаты налога переносится на первый рабочий день 12.05.2020 (п.п. 6, 7 ст. 6.1 НК РФ).

В связи с этим в разделе 1 расчета 6-НДФЛ произведенная сотруднику выплата отразится в общем порядке.

В разделе 2 расчета 6-НДФЛ за полугодие операция будет выглядеть следующим образом:

- строка 100 – 15.04.2020;

- строка 110 – 15.04.2020;

- строка 120 – 12.05.2020;

- строки 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Пример 6. Сотруднику организации, на которую распространяется режим нерабочих дней, оказана материальная помощь, размер которой превышает 4000 руб. Выплата произведена вместе с оплатой труда за первую половину месяца – 23 апреля. С разницы между суммой фактически выплаченной матпомощи и установленным необлагаемым лимитом в 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ) налоговый агент обязан исчислить НДФЛ, удержать и уплатить его в бюджет.

Дата получения такого дохода определяется по дате фактической выплаты денежных средств (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), в этот же момент налоговый агент обязан исчислить и удержать налог, а перечислить удержанную сумму не позднее следующего рабочего дня (в данном случае это 24 апреля) с учетом переноса сроков согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ (п.п. 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

При формировании показателей раздела 1 расчета 6-НДФЛ за полугодие следует учитывать следующие особенности (письма УФНС по Московской области от 14.03.2018 № 16-12/029315@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2018 № 20-14/052437@, ФНС России от 15.12.2016 № БС-4-11/24064@):

- строка 020 – включается вся сумма материальной помощи с учетом НДФЛ;

- строка 030 – включается сумма налогового вычета, не облагаемая НДФЛ (4000 руб.);

- строки 040 и 070 – включается сумма исчисленного и удержанного НДФЛ.

В разделе 2 расчета 6-НДФЛ операция может выглядеть следующим образом:

- строка 100 – 23.04.2020;

- строка 110 – 23.04.2020;

- строка 120 – 12.05.2020;

- строки 130 и 140 – соответствующие суммовые показатели.

Стоит заметить, что срок уплаты НДФЛ представляет собой крайнюю дату, на которую налоговый агент обязан исполнить обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога. Фактически уплата НДФЛ может производиться начиная с момента его удержания и до указанной по строке 120 даты (включительно), что следует из совокупности положений п.п. 1, 8 ст. 45, п.п. 6, 9 ст. 226 НК РФ и подтверждается контрольным соотношением 2.2, приведенным в письме ФНС России от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@.