Кредиторская задолженность - это обязательство учреждения по совершению в пользу иного лица (кредитора) определенного действия, возникающее в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения) (п. 39 Стандарта «Концептуальные основы», п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Кредиторскую задолженность учреждения могут составлять задолженности:

- по заработной плате;

- по подотчетным суммам;

- по договорам ГПХ;

- по выплате пособий, пенсий;

- по договорам на приобретение товаров, работ, услуг;

- по расчетам с бюджетом (например, в части налогов, сборов, взносов);

- по возмещениям ущерба, штрафам, экономическим санкциям;

- по перечислениям организациям (в том числе, организациям бюджетной сферы);

- и прочие.

Могут быть выделены следующие виды кредиторской задолженности:

1. В зависимости от причин образования кредиторскую задолженность можно разделить на два типа:

- по расходам - обязательства, возникающие в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения);

- по доходам - обязательства по возврату излишне и (или) ошибочно поступивших организации бюджетной сферы денежных средств.

2. По сроку наступления могут быть выделены:

- текущая кредиторская задолженность (краткосрочная и долгосрочная);

- просроченная кредиторская задолженность.

Краткосрочной признается задолженность, удовлетворяющая критериям, приведенным в п. 28 Стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».

При этом классифицируются как краткосрочные, даже если они подлежат погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты, такие обязательства, как:

- начисленная заработная плата и другие начисленные расходы, связанные с осуществлением деятельности учреждения;

- кредиторская задолженность по налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ (за исключением инвестиционных налоговых кредитов, предоставленных в порядке, установленном законодательством РФ, срок предоставления которых превышает 12 месяцев после отчетной даты).

Дело в том, что указанные обязательства составляют часть оборотного капитала, используемого учреждением.

К краткосрочным обязательствам относится также текущая доля долгосрочных обязательств, то есть часть долгосрочных обязательств учреждения, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Все прочие обязательства учреждения классифицируются как долгосрочные.

Просроченная кредиторская задолженность представляет собой задолженность, по которой в срок, предусмотренный правовым основанием ее возникновения, обязательства должником не исполнены (п. 167 Инструкции № 191н, п. 69 Инструкции № 33н, письмо Минфина России от 16.05.2017 № 02-06-10/29607).

Контроль за кредиторской задолженностью

Несвоевременное погашение кредиторской задолженности влечет за собой негативные последствия, так как приводит к увеличению обязательств учреждения в результате применения к нему штрафных санкций (начисление повышенных процентов, пени и др.). Превышение предельно допустимого значения просроченной кредиторской задолженности является основанием для расторжения трудового договора с руководителем государственного (муниципального) учреждения по инициативе учредителя.

Кредиторская задолженность является не только объектом учета, но и объектом непрерывного контроля, осуществляемого в целях:

- формирования достоверной бухгалтерской (бюджетной) отчетности;

- своевременности исполнения обязательств перед контрагентами, оценки рисков и последствий несвоевременного непогашения кредиторской задолженности.

Порядок осуществления такого контроля законодательно не урегулирован. Утвердить порядок контроля за наличием кредиторской задолженности организации бюджетной сферы необходимо самостоятельно в качестве одного из элементов внутреннего контроля.

Бухгалтерская служба является стороной, наиболее заинтересованной в результатах такого контроля и одновременно располагающей информацией о наличии и состоянии кредиторской задолженности. Дело в том, что несвоевременное списание кредиторской задолженности, невостребованной кредитором, может привести к существенному искажению показателей бухгалтерской (бюджетной) отчетности и, как следствие, может повлиять на определенные решения учредителей бюджетных (автономных) учреждений.

В то же время списание кредиторской задолженности должно быть не только своевременным, но и обоснованным. При этом обоснованность списания кредиторской задолженности устанавливается комиссионно (п. 371 Инструкции № 157н. Соответственно, локальный нормативный акт, регламентирующий контроль за кредиторской задолженностью в учреждении, должен содержать порядок взаимодействия должностных лиц (структурных подразделений), а также порядок документального оформления результатов такого контроля.

Кто принимает решение о списании кредиторской задолженности?

Положения п. 371 Инструкции № 157н указывают на то, что принятие решения о списании кредиторской задолженности принимается комиссией (инвентаризационной комиссией). Соответственно, в целях принятия решений о списании кредиторской задолженности в учреждении может быть принято и закреплено в локальном акте одно из следующих решений:

- о создании постоянно действующей комиссии (профильной комиссии);

- о наделении соответствующими полномочиями инвентаризационной комиссии;

- о наделении соответствующими полномочиями комиссии по поступлению и выбытию активов.

Основания для принятия решения о списании

Критерии списания кредиторской задолженности с баланса - задолженность не является обязательством. По сути, такое требование содержится в п. 371 Инструкции № 157н и согласуется с положениями Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»: на балансе организации бюджетной сферы подлежит отражению не вся задолженность перед юридическими и физическими лицами, а лишь та, которая относится к обязательствам.

Исходя из положений п. 39 Стандарта «Концептуальные основы...», для принятия решения о списании кредиторской задолженности профильной комиссии необходимо получить ответ на вопрос: «Является ли указанная задолженность обязательством?».

Решение о списании кредиторской с балансового учета принимается в отношении задолженности, погашение которой не приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды.

Основаниями для принятия решение о списании кредиторской задолженности с баланса являются:

- неподтверждение ее кредитором по результатам инвентаризации (п. 371 Инструкции № 157н, пп. 78, 84 Инструкции № 162н, пп. 94, 106, 136 Инструкции № 174н, пп. 97, 108 Инструкции № 183н);

- истечение срока исковой давности (пп. 140, 150, Инструкции № 174н, п. 178 Инструкции № 183н).

Порядок списания кредиторской задолженности с балансового учета

Исходя из положений п. 371 Инструкции № 157н порядок принятия решений о списании кредиторской задолженности устанавливается:

- для казенных учреждений - главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета);

- для бюджетных учреждений и автономных учреждений - если иное не установлено бюджетным законодательством, актом учреждения в рамках формирования учетной политики. На практике порядок списания кредиторской задолженности для подведомственных бюджетных и автономных учреждений может быть установлен учредителем.

Для казенного учреждения порядок списания кредиторской задолженности по доходам бюджета, не востребованной кредиторами, может быть установлен главным администратором доходов бюджета.

Помимо перечня оснований для принятия решений о списании кредиторской задолженности, установленный учреждением порядок должен содержать:

- порядок взаимодействия должностных лиц учреждения в целях принятия решения;

- перечень документов, подтверждающих обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения;

- сроки принятия и порядок документального оформления принятого решения.

К документам, послужившим основанием для принятия решения о списании кредиторской задолженности, относятся:

1) инвентаризационные описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами (ф. 0504089);

2) документы, подтверждающие истечение срока давности (договоры, акты, счета, платежные документы, выписки из лицевых счетов);

3) документы, подтверждающие ликвидацию юридического лица и индивидуального предпринимателя.

Надо ли согласовывать решение о списании кредиторской задолженности?

Сами по себе действия по списанию кредиторской задолженности с балансового учета не направлены на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Соответственно, такие действия не подлежат согласованию бюджетными и автономными учреждениями в порядке, предусмотренном для согласования крупных сделок и сделок с заинтересованностью (ст. 153 ГК РФ, п. 13 ст. 9.2, ст. 27 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ, ст. 14, 16 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ).

Действующее законодательство не устанавливает единого для всех организаций бюджетной сферы требования об обязательном согласовании решений о списании кредиторской задолженности с балансовых счетов с финансовым органом или органом - учредителем.

Однако на практике подобное требование может быть установлено:

- в отношении казенных учреждений - главным распорядителем бюджетных средств в отношении казенных учреждений (см., в частности, п. 3.3.1 «Правил организации и ведения ...», утв. приказом Федеральной службы судебных приставов от 31.10.2012 № 515);

- в отношении подведомственных бюджетных и автономных учреждений - учредителем (см., например, п. 25 Положения о порядке учета и погашения дебиторской и кредиторской задолженности бюджетных, автономных и казенных учреждений, подведомственных министерству образования Иркутской области, утв. приказом Министерства образования Иркутской области от 01.05.2015 № 48-МПР).

Как отразить списание кредиторской задолженности в бухучете

Кредиторская задолженность, независимо от того, возникла она в рамках доходных или расходных операций, списывается в кредит счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» (абз. 23 п. 78, абз. 10, 14 п. 84, абз.22 п. 102, абз. 18 п. 120 Инструкции № 162н; абз. 6 п. 94, абз. 11. п. 106, абз. 5 п. 109, абз. 13 п. 129, абз. 3 п. 138, абз. 7 п. 140, абз. 19 п. 150 Инструкции № 174н, абз 6 п. 97, абз. 7 п. 108, абз. 13 п. 157, абз. 3 п. 166, абз. 6 п. 168, абз. 19 п. 178 Инструкции № 183н).

Кредиторская задолженность, не востребованная владельцем, в рамках расчетов по средствам во временном распоряжении в учете бюджетных и автономных учреждений списывается в кредит счета 3 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами».

Бухгалтерская служба списывает кредиторскую задолженность на основании первичного документа - Бухгалтерской справки (ф. 0504833), оформленной на основании решения комиссии. Документы, подтверждающие обоснованность решения комиссии (его соответствие установленным критериям), оцениваются профильными специалистами (членами комиссии). Именно члены комиссии несут ответственность за законность этого решения.

Корреспонденции счетов

Когда необходимо списать кредиторскую задолженность с забалансового учета

Согласно п. 371 Инструкции № 157н кредиторская задолженность подлежит списанию с забалансового счета 20 в случае:

- истечения срока исковой давности;

- регистрации учреждением денежного обязательства по требованию, предъявленному кредитором в порядке, установленном законодательством РФ.

Решение о списании кредиторской задолженности с забалансового учета в случае истечения срока исковой давности принимает профильная комиссия в порядке, установленном (письмо Минфина России от 25.05.2020 № 02-07-05/43271):

- для казенных учреждений - ГРБС (ГлАД, ГАИФДБ);

- для бюджетных и автономных учреждений - актом учреждения в рамках формирования учетной политики (если иное не установлено бюджетным законодательством).

В целях отражения операции по списанию кредиторской задолженности оформляется Бухгалтерская справка (ф. 0504833).

Списание кредиторской задолженности в налоговом учете

В соответствии с общей нормой п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, признаются внереализационными доходами. Исключением являются только суммы кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поэтому списанная кредиторская задолженность бюджетных и автономных учреждений, возникшая в рамках приносящей доход деятельности, например: по неоплаченным товарам (работам, услугам, имущественным правам), по суммам полученных предоплат - учитывается в составе внереализационных доходов. Это справедливо и в отношении невостребованной депонентской задолженности по заработной плате, которая была признана в расходах в рамках приносящей доход деятельности.

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления регламентирован п. 4 ст. 271 НК РФ. По мнению налоговых органов и Минфина России, невостребованная кредиторская задолженность включается в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности (письма ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, Минфина России от 26.11.2014 № 03-03-10/60138, от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767).

Если кредиторская задолженность, подлежащая списанию, непосредственно связана со средствами целевого финансирования (лимиты бюджетных обязательств, субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания), она не учитывается в доходах при исчислении прибыли (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Как списание кредиторской задолженности отражается в отчетности

Операции по списанию и восстановлению кредиторской задолженности при формировании квартальной бухгалтерской (бюджетной) отчетности находят отражение в разделе 1 Сведений по кредиторской задолженности (фф. 0503169, 0503769).

При формировании годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности соответствующие показатели подлежат отражению:

- в разделе 1 Сведений по кредиторской задолженности (фф. 0503169, 0503769);

- в Отчете о финансовых результатах деятельности (фф. 0503121, 0503721);

- в Справке к Балансу (фф. 0503130, 0503730).

Последствия несвоевременного и неправомерного списания кредиторской задолженности

Несвоевременное списание кредиторской задолженности укажет ревизорам на отсутствие в учреждении внутреннего контроля, состояние которого, как правило, оценивается в ходе контрольных мероприятий (см., например, п. 3.1.3 Стандарта внешнего государственного финансового контроля СФК 103 «Проведение финансового аудита», утв. Коллегией Счетной палаты РФ (протокол от 09.11.2012 № 48К (881)).

Не исключено, что несоблюдение порядка учета и списания кредиторской задолженности, в том числе учитываемой за балансом, может стать поводом для штрафа по ст. 15.15.6 КоАП РФ.